0461-ITPP1.4512.115.2017.1.MS - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy tj. wskazania danych jednostki organizacyjnej, a nie gminy.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 2 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy tj. wskazania danych jednostki organizacyjnej, a nie Gminy - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego bez obowiązku wystawiania not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy tj. wskazania danych jednostki organizacyjnej, a nie Gminy.

We wniosku przedstawiono następujący następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina.... (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT") od września 2007 r. i dysponuje nadanym jej numerem NIP. Gmina składa miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego i wskazuje w przedmiotowych deklaracjach nadany Gminie numer NIP.

Zarejestrowanym podatnikiem VAT do grudnia 2007 r. był również Urząd Gminy w..... (dalej: "Urząd"). Urząd składał miesięczne deklaracje VAT-7 do właściwego urzędu skarbowego. W przedmiotowych deklaracjach Urząd wskazywał nadany mu numer NIP (tj. numer NIP odrębny od numeru NIP Gminy). Urząd został wyrejestrowany jako podatnik VAT od stycznia 2008 r. poprzez złożenie zgłoszenia VAT-Z o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, w okresie od września 2007 r. do grudnia 2007 r. rozliczenia VAT Gminy były prowadzone w ten sposób, iż zarówno Gmina, jak i Urząd Gminy składali do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT z podaniem własnych danych rejestracyjnych. Natomiast od stycznia 2008 r. rozliczenia VAT Gminy są prowadzone w ten sposób, iż jedynie Gmina składa deklaracje VAT do właściwego urzędu skarbowego ze wskazaniem w nich Gminy jako podatnika VAT (w tym NIP przyznanego Gminie).

Powyższa praktyka w zakresie rejestracji do grudnia 2007 r. jako podatnika VAT Urzędu wynikała z faktu, iż na terenie kraju istotna część gmin rozliczała VAT traktując urząd gminy/miasta jako "podmiot" uprawniony i zobowiązany do prowadzenia rozliczeń VAT jednostki samorządu terytorialnego (gminy/miasta). Organy podatkowe rejestrowały dla celów VAT urzędy gmin/miast oraz zasadniczo nie kwestionowały deklaracji VAT składanych przez te jednostki.

Wraz z ukształtowaniem się jednolitej linii interpretacyjnej i orzeczniczej, Gmina podjęła decyzję o prowadzeniu rozliczeń VAT jedynie w oparciu o dane Gminy jako podatnika VAT. Tym samym, Gmina dokonała wyrejestrowania Urzędu jako podatnika VAT od stycznia 2008 r.

W ten sposób, po wyrejestrowaniu Urzędu przez właściwy organ podatkowy, wyłącznie Gmina składa od stycznia 2008 r. do właściwego urzędu skarbowego deklaracje VAT ze wskazaniem na nich danych Gminy jako podatnika VAT oraz NIP Gminy. Faktury sprzedażowe są wystawiane przez Gminę z podaniem jej danych dla celów VAT. W fakturach zakupowych jako nabywca towarów lub usług wskazywana była/jest co do zasady Gmina. Jednakże mogły/mogą się zdarzyć przypadki, gdy kontrahenci wystawili/wystawiają faktury z podaniem danych Urzędu jako nabywcy, w tym NIP Urzędu.

Gmina wskazuje, iż w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytanie Gminy, odnoszące się do ewentualnego prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego, dotyczy wyłącznie tych okresów rozliczeniowych, co do których prawo do korekty nieodliczonego VAT naliczonego nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT zakupowych, jeżeli faktury te zawierają/będą zawierały błąd dotyczący omyłkowego:

a. wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,

b. NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

* bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, o ile wydatki udokumentowane takimi fakturami są/będą związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zakupowych, jeżeli faktury te zawierają/będą zawierały błąd dotyczący omyłkowego:

a. wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,

b. NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

* bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, o ile wydatki udokumentowane takimi fakturami są/będą związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalności gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 wskazanej ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji ze względu na fakt, iż to jednostki samorządu terytorialnego (gminy/miasta) są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, to gminy i miasta, a nie obsługujące je urzędy gmin/miast powinny być traktowane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy jednostki samorządu terytorialnego realizują działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna (y) dzierżawa/najem nieruchomości, podmioty te uznawane są za podatników VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego nawet, gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Należy zatem uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT od Gminy.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe licznych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo, w indywidualnej interpretacji z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. IBPP1/443-931/11/ES, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach potwierdzone zostało, iż: "Urząd gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy, również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, iż nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd działając w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd. (...) Zatem podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną. Dlatego też dla celów podatku od towarów i usług Gmina i Urząd powinny składać jedno rozliczenie deklaracyjne w podatku od towarów i usług, jak również tylko Gmina może wystawiać i otrzymywać faktury VAT".

Jednocześnie w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IBPP1/443-517/09/MS, potwierdzone zostało, że: "(...) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną".

Stanowisko powyższe znajduje również odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, stwierdził, iż: "Urząd gminy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), będąc jednostką pomocniczą organu wykonawczego gminy jakim jest wójt (burmistrz, prezydent miasta), gdyż wykonując w imieniu i na rzecz gminy zadania tegoż organu, nie jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu".

Ponadto należy podkreślić, iż w przeszłości rejestracja Urzędu jako podatnika VAT była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką. Potwierdza to fakt rejestracji Urzędu jako podatnika VAT i nadanie Urzędowi numeru NIP przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r., sygn. IPPP1/443-2/10-4/AS. We wskazanym piśmie organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadniania interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowisko podatnika, twierdzącego, że: "Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin, a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. (...) W chwili obecnej zgodnie z (...) poglądem prezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno-prawnym jako płatnik zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS".

Mając na uwadze powyższe, Gmina stoi także na stanowisku, iż ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur zawierających błąd w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego wskazania danych nabywcy jako Urzędu.

Jak wynika z interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. IPPP3/443-509/09-4/KG, faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Podobnie rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lutego 2013 r. sygn. ITPP1/443-1455/12/TS: "(...) stwierdzić należy, iż w sytuacji jeżeli błąd na fakturze wystawionej i otrzymanej przez Gminę dotyczy omyłkowego:

* wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,

* wskazania NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy, jako nabywcy,

* wskazania Urzędu jako nabywcy i NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy".

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 stycznia 2015 r. o nr ITPP1/443-1254/14/MN.

W świetle przedstawionych argumentów, Gmina stoi na stanowisku, iż przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT zakupowych, jeżeli faktury te zawierają/będą zawierały błąd dotyczący omyłkowego:

* o ile wydatki udokumentowane takimi fakturami są/będą związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.