0461-ITPB4.4511.905.2016.3.JG - Pięcioletni okres w związku ze zbyciem nieruchomości należącej do majątku wspólnego małżonków.

W związku ze skargą z dnia 23 maja 2017 r. (data wpływu 29 maja 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2017 r. znak: 0461-ITPB4.4511.905.2016.1.JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości, doręczoną w dniu 8 marca 2017 r. (data na zwrotnym potwierdzeniu odbioru), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) oraz na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), uwzględniając skargę w całości zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 lutego 2017 r. znak: 0461-ITPB4.4511.905.2016.1.JG i uznaje stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni wraz z mężem przez cały czas trwania małżeństwa pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Nie zawierała z mężem majątkowych umów małżeńskich. Na podstawie umowy o ustanowienie użytkowania wieczystego zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 1 sierpnia 1985 r. małżonkowie nabyli do majątku wspólnego prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w (...). Decyzją Burmistrza Miasta (...) z dnia 3 czerwca 2004 r. prawo użytkowania wieczystego nieruchomości położonej przy ulicy (...) w (...) zostało przekształcone w prawo własności. Przedmiotową nieruchomość małżonkowie zabudowali jednorodzinnym budynkiem mieszkalnym. Budynek mieszkalny został oddany do użytkowania w 1989 r. W przedmiotowej nieruchomości Wnioskodawczyni zamieszkiwała do 2016 r. Mąż Wnioskodawczyni zmarł w dniu 6 marca 2014 r., a jego spadkobiercami na podstawie ustawy stosownie do aktu poświadczenia dziedziczenia z dnia 18 kwietnia 2014 r. została Wnioskodawczyni, córka oraz syn, każdy po 1/3 udziału.

W dniu 25 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni wraz z córką i synem na podstawie umowy dokonali sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Przed śmiercią męża nieruchomość stanowiła majątek wspólny.

Wnioskodawczyni podkreśliła, że transakcja sprzedaży nieruchomości nie była podyktowana chęcią zysku. Po śmierci męża, który był głównym żywicielem rodziny, Wnioskodawczyni nie była w stanie samodzielnie ponosić kosztów związanych z utrzymaniem dużego domu. W tych okolicznościach sprzedaż okazała się dla Wnioskodawczyni konieczna i niezbędna w celu uniknięcia zobowiązań finansowych, którym nie byłaby w stanie samodzielnie sprostać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym zbycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na upływ 5-letniego okresu od momentu nabycia przedmiotowej nieruchomości w 1985 r., jaki jest wymagany do zbycia nieruchomości bez podatku, zbycie udziału w przedmiotowej nieruchomości, które nastąpiło w listopadzie 2016 r. nie stanowi przychodu, a więc nie ciąży na Wnioskodawczyni obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Jest tak dlatego, że nieruchomość Wnioskodawczyni nabyła wraz mężem na współwłasność w roku 1985, z uwagi zaś na brzmienie art. 196 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego w związku z art. 31 § 1 i art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, była to współwłasność łączna (wspólność majątkowa małżeńska), a w trakcie trwania małżeństwa Wnioskodawczyni nie zawierała z mężem żadnych umów majątkowych wyłączających ustawową wspólność majątkową. Skoro, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych upłynął wymagany okres 5-letni, licząc od końca roku od momentu jego nabycia, a nabycie to nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości nie stanowi źródła przychodów, zatem nie podlega opodatkowaniu. Przeciwne stwierdzenie stałoby w sprzeczności z charakterem prawnym współwłasności łącznej, jaką jest wspólność majątkowa małżeńska, która w czasie trwania małżeństwa jest niepodzielna, którą małżonek nie może rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

W wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej zgodnie z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nie nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku po raz drugi udziału w tej samej nieruchomości, ponieważ z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego nabycia. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku.

Podobne stanowisko wyrażone zostało w szeregu wyroków sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego:

* wyrok NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10,

* wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/13,

* wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 396/13,

* wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1378/12,

* wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14,

* wyrok WSA w Gdańsku z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 716/14,

* wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 228/15.

Wnioskodawczyni wskazuje, że transakcja sprzedaży nieruchomości nie miała charakteru zorganizowanego. Sprzedaż nieruchomości była bowiem podyktowana okolicznościami życiowymi, tj. śmiercią męża - głównego żywiciela rodziny, a nie chęcią osiągnięcia jak najwyższego zysku. Z tego względu sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nie podlega opodatkowaniu.

W interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2017 r. znak: 0461-ITPB4.4511.905.2016.1.JG Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska Wnioskodawczyni stwierdzając, że przychód ze sprzedaży dokonanej w 2016 r. dotyczący udziału w zabudowanej nieruchomości odziedziczonej w dacie śmierci spadkodawcy, czyli w 2014 r. podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, Wnioskodawczyni wniosła pismem z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 22 marca 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 21 kwietnia 2017 r. znak 0461-ITPB4.4511.905.2016.2.JG, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji przepisów prawa podatkowego (data doręczenia 25 kwietnia 2017 r.).

W dniu 29 maja 2017 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, w której pełnomocnik Skarżącej wniósł o:

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów przedmiotowej skargi z dnia 23 maja 2017 r. uwzględnia skargę w całości i zmienia zaskarżoną interpretację stwierdzając, że stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych istotne jest ustalenie daty ich nabycia.

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast stosownie do przepisu art. 925 tej ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Natomiast do sytuacji prawnej małżonków, których ustrój majątkowy objęty został wspólnością ustawową, zastosowanie znajduje art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy, zgodnie z którym z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe - zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności). Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Z ww. przepisu wynika, że wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości lub prawa oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tego prawa, każdy z małżonków zbywałby je w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której sąd stwierdził, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe za datę nabycia przez Wnioskodawczynię zarówno udziału w nieruchomości, który został nabyty w trakcie trwania związku małżeńskiego na zasadach wspólności małżeńskiej, jak i udziału nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku, od której należy liczyć bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy uznać rok 1985, kiedy to prawo wieczystego użytkowania nieruchomości nabyte zostało do majątku wspólnego małżonków.

W konsekwencji, sprzedaż - dokonana w dniu 25 listopada 2016 r. - udziału w nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nabytego przez Wnioskodawczynię w 1985 r. nie stanowi źródła przychodu i nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Jednocześnie - stosownie do art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.