0461-ITPB4.4511.896.2016.2.AW - Skutki podatkowe zbycia domu jednorodzinnego po śmierci małżonka.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 22 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 23 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony 23 lutego 2017 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku tym, po uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Dnia 12 stycznia 1996 r. Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem zakupiła mieszkanie na prawach wspólności ustawowej. W kwietniu 2006 r. Wnioskodawczyni wspólnie z mężem postanowiła zrobić remont generalny (wymiana okien, drzwi, podłogi). Na ten cel zaciągnięto kredyt hipoteczny w kwocie A zł na 15 lat, tj. do końca kwietnia 2021 r. Hipoteką było obciążone to mieszkanie.

Z powodów rodzinnych Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem przeprowadziła się do swojej matki, aby się nią opiekować. W 2012 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem zaciągnęła następny kredyt na remont domu (B zł). Małżeństwo postanowiło sprzedać mieszkanie i przeznaczyć środki na rozbudowę domu. W październiku 2014 r. zawarta została umowa pośrednictwa sprzedaży. Niestety małżeństwo nie zdążyło sprzedać przedmiotowego mieszkania, ponieważ 22 lutego 2015 r. zmarł małżonek Wnioskodawczyni. Sprawa sprzedaży była już w toku i w listopadzie doszło do sprzedaży. Z otrzymanych pieniędzy Wnioskodawczyni spłaciła kredyt hipoteczny, zaciągnięty na remont mieszkania oraz kredyt, który zaciągnięto na rozbudowę domu. Gdyby małżonek Wnioskodawczyni żył, sprzedaż nastąpiłaby bez podatku.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku wskazano, że lokal mieszkalny po śmierci męża przypadł Wnioskodawczyni (w wysokości 4/6 części) oraz dwóm synom (po 1/6 części). Odpłatnego zbycia mieszkania Wnioskodawczyni dokonała wraz z synami. Synowie rozliczyli się z Urzędem Skarbowym, natomiast Wnioskodawczyni przekonana, że nie ma takiego obowiązku nie dokonała rozliczenia, ponieważ nieruchomość kupiona była w ramach wspólności majątkowej, a od wspólnego nabycia minęło 5 lat.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni musi wypełnić PIT - 39?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, że wspólność łącząca małżonków jest wspólnością bezudziałową. Prawo do majątku wspólnego każdy z małżonków nabywa w całości. Z tego też względu Wnioskodawczyni nie zgadza się z tym, że zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat, ponieważ to mieszkanie Wnioskodawczyni zakupiła 20 lat temu, a w księdze wieczystej figuruje wpis określający wielkość udziału Wnioskodawczyni jako 1/1.

Wnioskodawczyni uważa, iż tej samej nieruchomości nie można nabyć dwa razy. Wnioskodawczyni zgodziłaby się z powyższym, gdyby mieszkanie zostało zakupione np. w 2012 r., wtedy faktycznie nie minęłoby 5 lat.

Wnioskodawczyni dodaje, iż jest uczciwą osobą/podatnikiem. Przez wszystkie lata, od kiedy to rozlicza się z podatku dochodowego od osób fizycznych nigdy nie spóźniła się z rozliczeniem, dlatego twierdzi, iż nie powinna złożyć zeznania PIT-39.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia tych nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości (jej części, udziału w nieruchomości lub prawa) w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Przedmiotowy wniosek związany jest nieodłącznie z konsekwencjami prawnopodatkowymi zaistniałymi w związku ze zdarzeniem regulowanym przez odmienne (niż materia podatkowa) dziedziny prawa, zatem tutejszy organ zobligowany jest odwołać się do stosownych przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2028 z późn. zm.) celem dokonania kompleksowej oceny prawidłowości rozumowania Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego do analizy zdarzenia.

Powyższa ustawa normuje kwestie odnoszące się m.in. do istniejących między małżonkami stosunków majątkowych. Zgodnie z art. 31 § 1 ww. ustawy z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, iż niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

Wskazać należy, że ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami ustaje m.in. z chwilą śmierci jednego z małżonków. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu, w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Ustrój wspólności majątkowej będący współwłasnością łączną trwa zatem tak długo, jak długo trwa małżeństwo. Z chwilą ustania wspólności, np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków, dochodzi do przekształcenia współwłasności łącznej, a udział każdego z małżonków w majątku wspólnym według domniemania jest równy udziałowi drugiego współmałżonka.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 i 925 ww. ustawy, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci spadkodawcy decyduje, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o nabyciu spadku lub poświadczenie dziedziczenia dokonane przez notariusza potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Z powyższego wyraźnie wynika, że spadkobraniu podlega udział we współwłasności łącznej zmarłego małżonka w majątku wspólnym, a prawo do spadkobrania tego udziału przysługuje nie tylko jego małżonkowi, ale także np. jego zstępnym. Stąd nie można twierdzić, że w momencie nabycia nieruchomości do majątku wspólnego małżonków podczas trwania małżeństwa, każdy z małżonków nabywa całą nieruchomość.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w przedstawionym przez Wnioskodawczynię zdarzeniu nabycie opisanej części nieruchomości nastąpiło w dniu 22 lutego 2015 r., tj. w dacie śmierci małżonka Wnioskodawczyni.

Zaaprobowanie poglądu Wnioskodawczyni, zgodnie z którym cały udział w nieruchomości nabyła w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków oznaczałoby, że stanowił on wyłączną własność Wnioskodawczyni, a to z kolei oznaczałoby, że nie mogłaby dziedziczyć po małżonku, gdyż to Wnioskodawczyni, a nie wspólnie małżonkom przysługiwało ww. prawo. Wysnucie takiego wniosku stoi w sprzeczności z całokształtem regulacji dotyczących majątkowej wspólności ustawowej oraz dziedziczenia i oznaczałoby przyjęcie tezy, że śmierć małżonka będącego w ustawowej wspólności majątkowej nie ma żadnego wpływu na przysługujące mu za życia prawa majątkowe, gdyż te w pełnym zakresie przysługują pozostającemu przy życiu małżonkowi, jako że prawa te zostały nabyte przez nich wspólnie na własność, a nie na współwłasność. Współwłasność - w tym także współwłasność łączna - oznacza, że własność przysługuje obojgu małżonkom. Ustaje ona jednak z chwilą śmierci jednego z małżonków.

Przepis art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przesądza o tym, że udział w majątku wspólnym każdego z małżonków w razie ustania wspólności oraz braku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wynosi po 1/2. To ten właśnie majątek podlega dziedziczeniu, a więc nabyciu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przytoczona w powyższych akapitach wykładnia jest w pełni aprobowana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 19 maja 2016 r., sygn. akt II FSK1065/14, stwierdził, iż: "współwłasność ustawowa ma charakter tymczasowy (czas trwania współwłasności małżeńskiej majątkowej), zaś jej ustanie rodzi trwałe skutki, w tym w zakresie prawa podatkowego. Nabycie danego prawa do majątku wspólnego nie oznacza, że prawo to w części należnej spadkodawcy jako "bezudziałowe" nie tworzy spadku lub że nabycie tej części przez drugiego małżonka jest wyłączone z uwagi na wcześniejszą "bezudziałowość" tego prawa. Chwila śmierci jednego z małżonków tworzy udziały w ich majątku wspólnym, z których udział przypadający zmarłemu podlega dziedziczeniu zgodnie z zasadami prawa spadkowego".

Natomiast w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2319/13 wyraźnie zaznaczono, iż: "(...) za datę nabycia tego udziału, który przekracza jej udział (jako byłego małżonka) w majątku wspólnym, powinno się przyjąć dzień śmierci małżonka, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. trzeba rozumieć bowiem każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Z tych względów datę (...), w której zmarł małżonek skarżącej, należy utożsamiać z momentem nabycia przez skarżącą części majątku wspólnego w części przekraczającej wartość jej udziału posiadanego w majątku wspólnym".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (wyrok z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1445/15) uściślił powyższe rozważania, wskazując, że: "w przypadku nabycia nieruchomości opisanej we wniosku do majątku wspólnego małżonków, a następnie ustania tej wspólności wskutek śmierci małżonka wnioskodawczyni, należy rozpoznać dwie daty i części jego nabycia: pierwsza, co do "bezudziałowego" prawa własności nabytego wspólnie (...), w którym udziały małżonków były równe i druga, co do nabycia w drodze spadkobrania udziału w tym prawie przysługującego uprzednio zmarłemu małżonkowi, przekształconego z datą ustania wspólności majątkowej małżeńskiej w udział ułamkowy podlegający następnie dziedziczeniu przez wnioskodawczynię (...)".

Tutejszy organ podkreśla, iż ze względu na specyfikę przepisów regulujących materię podatkową, dominującą praktyką przy interpretowaniu wspomnianych norm jest nadawanie swoistego prymu wykładni językowej. W orzecznictwie jednoznacznie przyjmuje się, że przy interpretowaniu normy prawa podatkowego, jeszcze silniej niż w innych działach prawa, decydujące znaczenie ma wykładnia językowa, która w treści użytych w przepisie słów upatruje pierwszoplanowej metody odkodowania ustanowionej normy (wyrok Wojewódzkiego sądu Administracyjnego z dnia 14 lipca 2004 r., w sprawie sygn. akt I SA/Wr 1114/02).

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy stwierdzić, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości (stosownie do wskazań Wnioskodawczyni) w listopadzie 2015 r., w części odpowiadającej udziałowi w wysokości 1/2 jego części, nabytego w trakcie trwania małżeństwa, nie podlega w ogóle opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziału przez Wnioskodawczynię upłynął pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tego udziału nie stanowi źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast przychód ze sprzedaży części przypadającej na udział nabyty w wyniku spadkobrania będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż ta nastąpiła przed upływem okresu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Reasumując, nabycie części nieruchomości nastąpiło w dniu 22 lutego 2015 r., tj. w dacie śmierci małżonka Wnioskodawczyni, zatem sprzedaż nieruchomości w tej części dokonana w 2015 r. stanowi dla Wnioskodawczyni źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym. W konsekwencji na Wnioskodawczyni ciąży obowiązek wykazania uzyskanej kwoty w zeznaniu podatkowym PIT-39.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.