0461-ITPB4.4511.811.2016.2.MS - Skutki podatkowe planowanego odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 10 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem w dniu 9 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych planowanego odpłatnego zbycia nieruchomości - jest nieprawidłowe.

W dniu 10 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych planowanego odpłatnego zbycia nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 9 stycznia 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 16 kwietnia 2010 r. Wnioskodawczyni nabyła wraz z małżonkiem lokal mieszkalny za cenę 295.000 PLN do majątku objętego wspólnością majątkową. Część ww. kwoty została wpłacona sprzedającemu w formie zaliczki w wysokości 3.000 PLN, natomiast pozostała kwota tj. 292.000 PLN pochodziła z kredytu bankowego udzielonego na ten cel przez bank (preferencyjny kredyt mieszkaniowy z dopłatami). Kwota udzielonego kredytu mieszkaniowego wynosiła łącznie 297.353,34 PLN na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych, celem nabycia ww. lokalu mieszkalnego oraz finansowania prowizji za udzielenie kredytu, której wysokość wynosiła 1,8% kwoty kredytu, tj. 5.352,34 PLN. Z tytułu zakupu ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawczyni poniosła z małżonkiem koszty wynikające z aktu notarialnego w kwocie łącznej 8.770,44 PLN.

W dniu 30 stycznia 2015 r. została zawarta w formie aktu notarialnego umowa o podział majątku wspólnego między małżonkami, w wyniku której wyłączona została wspólność ustawowa i ustanowiono ustrój rozdzielności majątkowej. Dokonano podziału majątku wspólnego w ten sposób, iż ww. nieruchomość przypadła na wyłączność Wnioskodawczyni bez spłat i dopłat na rzecz małżonka. Małżonek został zwolniony z kredytu mieszkaniowego, zawartego na zakup przedmiotowego lokalu mieszkalnego, na miejsce którego do kredytu dołączyła siostra Wnioskodawczyni.

Do tej pory Wnioskodawczyni spłaca kredyt mieszkaniowy i jest jedyną właścicielką ww. nieruchomości. W wyniku rozwodu postanowiła sprzedać przedmiotowy lokal mieszkalny, a kwotę pozostałą ze sprzedaży nieruchomości przeznaczyć na wkład własny na zakup nowej nieruchomości. Kwota pozostała do spłaty w banku wynosi na dzień 6 listopada 2016 r. 267.287,71 PLN. W kwietniu 2015 r. został orzeczony rozwód.

W uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że przedmiotem umowy notarialnej o podziale majątku wspólnego był jedynie lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, który przeszedł na jej wyłączną własność bez wzajemnych dopłat, spłat oraz rozliczenia nakładów i wydatków dotyczących majątku. Wnioskodawczyni przy podziale majątku przejęła do spłaty kredyt hipoteczny i zobowiązała się zwolnić męża z wszelkich zobowiązań wynikających z umowy kredytu hipotecznego. Wartość majątku (mieszkania) podlegająca niniejszemu podziałowi została określona w akcie notarialnym o podziale majątku wspólnego na kwotę 295.000 złotych. Wspólność majątkowa była wspólnością bezudziałową do momentu zawarcia umowy notarialnej o zniesieniu wspólności majątkowej z małżonkiem w dniu 22 grudnia 2014 r., zatem brak było wydzielonych części przypadających zarówno Wnioskodawczyni, jak i małżonkowi. W opinii Wnioskodawczyni, z chwilą ustania wspólności ustawowej otrzymała z małżonkiem równe udziały w majątku wspólnym, tj. w mieszkaniu.

Mając powyższe na względzie zasadnym wydaje się twierdzenie, że w wyniku podziału majątku wspólnego Wnioskodawczyni otrzymała majątek przekraczający jej udział w ustawowym majątku wspólnym, gdyż wartość otrzymanego majątku była większa niż wartość 1/2 całego majątku dorobkowego objętego ustawową wspólnością majątkową, ponieważ przejęto na własność 1/2 udziałów męża w mieszkaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni podlega zwolnieniu z podatku PIT od odpłatnego zbycia nieruchomości w związku z faktem iż nieruchomość została nabyta w 2010 r., czy też podlega konieczności zapłacenia podatku PIT, ponieważ podział majątku z małżonkiem nastąpił w 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni liczy się data nabycia nieruchomości wraz z małżonkiem, tj. 2010 rok, ponieważ w wyniku podziału majątku nie nabyła ona nic ponad to co już posiadała.

Mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli: podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Aby zatem ustalić czy w przedmiotowej sprawie zamierzona przez Wnioskodawczynię sprzedaż nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, należy ustalić, od jakiego momentu liczy się bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Z chwilą ustania wspólności ustawowej małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym stanowiącym ich dorobek, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej (art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego).

Wyjaśnić należy, że pojęcie "nabycie", użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest znaczeniowo szerokie i nie ogranicza się wyłącznie do nabycia rzeczy w drodze najczęściej spotykanych umów sprzedaży albo darowizny. Co prawda ustawa w żadnym przepisie nie wskazuje, że jedną z form nabycia jest podział majątku wspólnego małżonków, ale tylko z tym zastrzeżeniem, że chodzi o przypadek, kiedy wskutek podziału małżonkowie otrzymują w każdej rzeczy taki udział, jaki wynika ze stopnia przyczyniania się małżonka do powstania majątku wspólnego. Kiedy natomiast podział majątku dorobkowego polega na tym, że jeden z małżonków otrzymuje udział w danej rzeczy przekraczający ten stopień, albo tym bardziej, kiedy otrzymuje całą rzecz, to w zakresie, w jakim nabyty udział przekracza ustalony stopień przyczyniania się tego małżonka do powstania majątku wspólnego, należy mówić o "nabyciu" w rozumieniu przywołanego przepisu.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Tym samym, za datę nabycia nieruchomości lub prawa, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, ale tylko wówczas jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku wspólnym. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością lub prawem), jak też stan jej majątku osobistego.

Ustalenia wartości majątku należy dokonać w oparciu o obiektywne kryteria, czyli zgodnie z wyliczeniem dokonanym na podstawie cen rynkowych obowiązujących na danym obszarze w dniu zawarcia umowy lub wydania orzeczenia sądu, na mocy których doszło do podziału majątku dorobkowego małżonków, a nie według subiektywnego przekonania małżonków. Gdy przedmiotem podziału majątku wspólnego małżonków jest więcej niż jeden składnik majątku wchodzący w skład majątku dorobkowego małżonków wówczas, aby ustalić czy podział był ekwiwalentny w naturze lub czy wartość otrzymanych przez małżonka w wyniku podziału majątku rzeczy mieści się w udziale, jaki przysługiwał mu w majątku wspólnym należy w pierwszej kolejności zsumować wartość rynkową wszystkich składników majątku podlegających podziałowi i podzielić na pół oraz ustalić wartość rynkową składników majątku otrzymanych przez każdego z małżonków.

Brak dopłat, sam w sobie, nie musi wskazywać na ekwiwalentność podziału majątku względem stopnia przyczyniania się małżonków do powstania majątku wspólnego. Brak dopłat może bowiem wynikać z różnych powodów, znanych tylko stronom umowy małżeńskiej, i nie musi wcale oznaczać, że podział majątku dokonał się według różnego stopnia przyczynienia się małżonków do powstania tego majątku. Ustawowe domniemanie równości udziałów może być obalone tylko wyraźnie, w umowie lub w orzeczeniu sądowym, nie można wnioskować o obaleniu tego domniemania jedynie na tej podstawie, że w umowie o podział majątku małżonkowie ustalili zasady tego podziału w ten sposób, iż jednemu z nich przypadł cały majątek, zaś drugi zrzekł się prawa do spłat/dopłat.

W przedmiotowej sprawie częściowy podział majątku wspólnego małżonków nie był ekwiwalentny w naturze i został dokonany bez spłat i dopłat. Wnioskodawczyni w wyniku zawarcia umowy otrzymała udział w nieruchomości o wartości przekraczającej udział jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczynię obowiązywać będą dwie daty nabycia, bowiem należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni zarówno w 2010 r., jak i w 2015 r. nabyła udziały we własności nieruchomości. Nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości nastąpiło zarówno w części w 2010 r. w dacie zakupu nieruchomości przez małżonków, jak również w części w 2015 r. w wyniku podziału majątku wspólnego małżonków na mocy umowy. Jak zostało wskazane powyżej, nabycie ponad udział przysługujący w majątku dorobkowym, przy podziale majątku dorobkowego również stanowi o nowej dacie nabycia.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że nieruchomość, której część Wnioskodawczyni zamierza sprzedać, nabyła w dwóch datach i w różny sposób:

Z uwagi na to, że nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło odpowiednio w części w 2010 r. oraz w 2015 r., pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, należy oddzielnie liczyć w stosunku do każdego udziału jaki Wnioskodawczyni nabyła.

Tym samym, przychód uzyskany ze sprzedaży udziału 1/2 w nieruchomości nabytej pierwotnie do majątku wspólnego małżonków nie będzie podlegał w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ odpłatne zbycie nieruchomości w tej części nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku, w którym ją nabyto. W odniesieniu do udziału nabytego w wyniku podziału majątku wspólnego, sprzedaż tego udziału (pozostała 1/2 nieruchomości) przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, tj. przed końcem 2020 r., będzie stanowiła źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy).

Niemniej jednak należy również mieć na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.