0461-ITPB4.4511.709.2016.MS - Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, którego główny przedmiot działalności stanowi działalność w zakresie projektowania budowlanego, urbanistycznego i technologicznego, zatrudnia projektantów i asystentów projektantów z branż architektonicznej, urbanistycznej, drogowej, mostowej, konstrukcyjnej, sanitarnej, elektrycznej, telekomunikacyjnej oraz projektantów zieleni i inżynierów ruchu drogowego. Tworzone przez wskazanych pracowników projekty techniczne mają charakter niepowtarzalny, są każdorazowo dostosowane do zmiennych uwarunkowań inwestycji oraz wymagają kreatywnego i indywidualnego podejścia pracowników biorących udział w procesie powstawania projektu. Rezultat działań projektantów w postaci powstałej dokumentacji projektowej ma charakter jednorazowy i nie jest możliwe powielanie tych samych rozwiązań w różnych projektach bez modyfikacji wymagających intelektualnego i twórczego wkładu projektanta. Tym samym wykonywanie obowiązków pracowniczych przez ww. projektantów stanowi działalność twórczą o indywidualnym charakterze, czego skutkiem jest powstanie utworu w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym wnioskodawca w celu zastosowania kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zamierza wprowadzić w drodze aneksów zmiany w treści umów o pracę z ww. pracownikami dodając zapisy odnośnie twórczego charakteru wykonywanej pracy oraz określające wysokość wynagrodzenia pracownika z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

Wysokość wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę uzależniona będzie od czasu wykonywania przez danego pracownika prac o charakterze twórczym w danym miesiącu. Wnioskodawca jako pracodawca dysponuje systemem rejestracji czasu pracy pracowników w postaci karty czasu pracy pracownika określającej ile czasu dany pracownik poświęcił na prace projektowe, a ile na wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych niemających charakteru twórczego. Na tej podstawie, zgodnie z odpowiednim zapisem w umowie o pracę, obliczane byłoby wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę, stanowiące część wynagrodzenia określonego w umowie o pracę odpowiadającą części czasu pracy pracownika przeznaczoną na pracę twórczą. Wynagrodzenie pracowników określone w umowie o pracę składa się z 2 składników: wynagrodzenia zasadniczego oraz premii uznaniowej uzależnionej od oceny wyników pracownika. Premia przyznawana jest za udział w tworzeniu projektów o szczególnym znaczeniu dla wnioskodawcy lub ponadprzeciętne zaangażowanie w pracę nad określonym projektem. Premia wiąże się zatem z wynikami pracownika w pracy projektowej.

Wnioskodawca tym samym zamierza wprowadzić następujące zapisy do umów o pracę pracowników wykonujących pracę o charakterze twórczym:

1. Z uwagi na twórczy charakter obowiązków wykonywanych przez pracownika wynikających ze stosunku pracy majątkowe prawa autorskie do efektów pracy pracownika stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych zgodnie z art. 12 wskazanej ustawy pracodawca nabywa z chwilą jego przyjęcia.

2. Wynagrodzenie pracownika z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych uwzględnione jest w wynagrodzeniu, o którym mowa w par.... umowy (wskazany odpowiedni paragraf umowy) i uzależnione jest od zakresu czasu wykonywania prac o charakterze twórczym w danym miesiącu.

3. Wynagrodzenie pracownika z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych obliczane jest jako część wynagrodzenia określonego w par.... umowy (wskazany odpowiedni paragraf umowy) odpowiadająca części czasu pracy przeznaczonej przez pracownika wyłącznie na wykonywanie obowiązków o charakterze twórczym, ustalonej na podstawie zapisów w systemie rejestracji czasu pracy pracownika w danym miesiącu.

Przykładowo: jeżeli pracownik w danym miesiącu poświęcił 80% swojego czasu pracy na projektowanie, wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę do powstałego w ten sposób utworu wyniesie 80% wynagrodzenia miesięcznego pracownika określonego w umowie o pracę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przez wnioskodawcę jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych do zastosowania kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczający jest zapis w umowie o pracę określający wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich jako część wynagrodzenia wskazanego w umowie o pracę odpowiadającą części czasu pracy poświęconej na pracę o charakterze twórczym?

2. Czy koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą miały zastosowanie do wszystkich składników wynagrodzenia pracowników wnioskodawcy wykonujących pracę o charakterze twórczym tj. do wynagrodzenia zasadniczego, jak i do premii uznaniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, do zastosowania kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wystarczający jest zapis w umowie o pracę określający wynagrodzenie z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich jako część wynagrodzenia wskazanego w umowie o pracę odpowiadającą części czasu pracy poświęconej przez pracownika na pracę o charakterze twórczym.

Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2217/09, "przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będzie miał zastosowania jeżeli z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie można ustalić, jaka część wynagrodzenia uzyskiwanego przez pracownika ze stosunku pracy dotyczy wynagrodzenia za wykonywanie prac o charakterze twórczym lub za rozporządzenie przez twórcę majątkowymi prawami autorskimi". Tym samym konieczne jest w umowie o pracę lub innych postanowieniach obowiązujących pracownika i pracodawcę wyodrębnienie części wynagrodzenia należnego pracownikowi za rozporządzenie majątkowymi prawami autorskimi. Wnioskodawca wyodrębni w umowie o pracę wynagrodzenie pracownika z tytułu przeniesienia praw autorskich jako część wynagrodzenia zasadniczego oraz premii odpowiadającą części czasu pracy poświęconego przez pracownika na pracę o charakterze twórczym. Planowany zapis w umowie o pracę umożliwia ustalenie wysokości honorarium za przeniesienie praw autorskich, a nie jest wymagane kwotowe ustalenie takiego wynagrodzenia w umowie o pracę.

Koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą miały zastosowanie zarówno do wynagrodzenia zasadniczego pracownika, jak i do premii uznaniowej.

Premia uznaniowa stanowi dodatkowe wynagrodzenie pracownika za przeniesienie praw autorskich do powstałych utworów. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1378/11, orzekł, że podwyższone koszty z praw autorskich można stosować także przy obliczaniu uznaniowych premii za wykonanie dzieła stanowiącego utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Gratyfikacja pracownika w formie premii uznaniowej jest ściśle związana z rozporządzeniem przez pracownika majątkowym prawie autorskim do powstałych utworów i stanowi część wynagrodzenia należnego z tytułu przeniesienia praw autorskich na pracodawcę. Premia uznaniowa nie ma bowiem związku z wykonywaniem przez pracownika obowiązków niemających charakteru twórczego, a przyznawana jest zawsze w związku z udziałem pracownika w określonym projekcie, a więc wykonywaniem pracy twórczej. Zachodzi zatem związek przyczynowo-skutkowy między uzyskaniem premii a powstaniem utworu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika, zgodnie z art. 12 ust. 4 ww. ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

Z kolei w myśl art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast przepis art. 22 ust. 9a ustawy stanowi, iż w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 ww. ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 10a powołanej ustawy, przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a.

Należy zauważyć, iż powołane przepisy art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazują, że ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych oraz czy podatnik jest twórcą czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów. Odrębnymi przepisami są w tym wypadku przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666 z późn. zm.). Na ich podstawie, w szczególności biorąc pod uwagę treść art. 1, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 cyt. ustawy).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną. Ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Ponadto, na podstawie art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, iż przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego utwór (pracodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności prowadzących do stworzenia utworów chronionych prawem autorskim, jak i czynności nie prowadzących do takich efektów, rozróżnienia wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego lub rozporządzania nim, a jaka część dotyczy innych czynności. Tylko bowiem takie wyraźne rozróżnienie daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej lub ją obejmują, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem z praw autorskich lub ich przeniesieniem oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Jak wynika z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego do umów o pracę wprowadzone będą zapisy, według których "wynagrodzenie pracownika z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do utworów powstałych w wyniku wykonywania obowiązków pracowniczych (...) uzależnione jest od zakresu czasu wykonywania prac o charakterze twórczym w danym miesiącu". W sytuacji opisanej w treści wniosku będzie miała miejsce jedynie rejestracja czasu pracy poświęconego na opracowywanie projektu technicznego, co jest czynnością techniczną, która nie daje podstaw do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu, gdyż czas poświęcony na wykonanie projektu nie jest odpowiednikiem udziału w prawie autorskim do utworu i na jego podstawie nie można określić wysokości wynagrodzenia należnego pracownikowi za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich. Z tego względu organ upoważniony nie może podzielić poglądu Wnioskodawcy, gdyż przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Wykonywanie pracy twórczej nie oznacza bowiem automatycznie powstania utworu i przejścia praw z tego tytułu na pracodawcę.

Tym samym zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów może nastąpić wyłącznie w miesiącu wypłaty honorarium. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że honorarium zostanie wypłacone za jednokrotne przeniesienie praw do utworu pomimo, że praca trwała cały rok podatkowy (powstał bowiem tylko jeden utwór w rozumieniu prawa autorskiego). Pogląd organu znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 11 marca 2015 r., II FSK 459/13.

W odniesieniu do pytania Wnioskodawcy dotyczącego możliwości zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu do wszystkich składników wynagrodzenia pracowników wykonujących prace o charakterze twórczym, tj. wynagrodzenia zasadniczego i premii uznaniowej, należy stwierdzić, że wymienione składniki stanowią przychody ze stosunku pracy, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy. Możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy dotyczy jedynie przychodów wymienionych konkretnie w tym przepisie, czyli przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych. Wynagrodzenie zasadnicze i premie uznaniowe nie mieszczą się w powyższych kategoriach.

Reasumując, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie ma możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przy wynagrodzeniach za sporządzone przez pracowników Wnioskodawcy projekty techniczne.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.