0461-ITPB4.4511.32.2017.3.JG - Skutki podatkowe odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wyniku uwzględnienia w całości skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...) z dnia 8 czerwca 2017 r. zmienia interpretację indywidualną z dnia 21 marca 2017 r. znak 0461-ITPB4.4511.32.2017.1.AW i uznaje, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W roku 1990 i 1991 oraz w latach następnych Wnioskodawczyni nabyła wraz z mężem m.in. nieruchomość rolną - działkę numer (...) o pow. (...) ha. W wyniku zmiany planu zagospodarowania przestrzennego gminy (...) dokonano podziału geodezyjnego tej właśnie działki na mniejsze, wynikające z planu.

Przez cały czas trwania małżeństwa Wnioskodawczyni pozostawała w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej. Nigdy nie zawierano umów majątkowych małżeńskich, a od dnia nabycia nieruchomości rolnych, które w świetle ustawy stanowią gospodarstwo rolne, opłacany był (i nadal jest) podatek rolny.

Dnia 15 listopada 2013 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni, a spadek po nim na mocy testamentu nabyła w całości Wnioskodawczyni, co zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia - Repertorium A numer (...) z 11 grudnia 2013 r.

Dnia 18 marca 2015 r. Wnioskodawczyni zbyła 1/2 część udziału w działce numer (...) i złożyła w kwietniu 2016 r. PIT-39 zwalniając uzyskany przychód na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dnia 8 grudnia 2016 r. Wnioskodawczyni zbyła ponownie 1/2 część udziału w działce numer (...) i 1/2 część udziału w udziale 4/16 w działce (...) - działka drogowa. Obie działki zakwalifikowane były jako użytki rolne, wchodziły w skład gospodarstwa rolnego Wnioskodawczyni i nie utraciły charakteru rolnego z chwilą sprzedaży, chociaż mają aktualny plan zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową. Sprzedaż nie zmieniła charakteru obu działek, nie rozpoczęto na nich inwestycji i żadna z nich nie została wyłączona z produkcji rolnej poprzez przekształcenie jej sposobu użytkowania.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy od przychodu uzyskanego w 2015 r. ze sprzedaży 1/2 udziału w działce (...), odziedziczonej po zmarłym w 2013 r. mężu, objętego wspólnością majątkową małżeńską, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana zapłacić podatek dochodowy na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8, jeżeli uzyskany przychód nie zostanie wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, który Wnioskodawczyni zwolniła w PIT-39, art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., gdy nabycie działki do majątku wspólnego nastąpiło w roku 1990?

2. Czy przychód uzyskany w 2016 r. ze sprzedaży 1/2 udziału w działce (...) i 1/2 udziału w działce (...) odziedziczonej przez Wnioskodawczynię po zmarłym w 2013 r. mężu, objętego wspólnością majątkową małżeńską podlega opodatkowaniu na mocy art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w związku z tym, że nieruchomość została zakupiona w 1990 r. w ramach wspólności majątkowej, a od wspólnego nabycia z mężem minęło pięć lat w roku 1996, nie można uznać, że po śmierci męża Wnioskodawczyni nabyła powtórnie prawo do tej samej nieruchomości.

W małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej i nie można określić ilości udziałów każdego współwłaściciela. Obojgu małżonkom przysługiwało pełne prawo do całej masy spadkowej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową nie można wyodrębnić udziałów, które Wnioskodawczyni wraz z mężem posiadała, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości po śmierci męża. W przypadku jednej nieruchomości wystąpiłyby dwa terminy nabycia, a Wnioskodawczyni prawo własności posiadała już w roku 1990 do całej nieruchomości. Skutkiem tego, że pierwotny moment nabycia tego prawa to rok 1990, brak jest możliwości opodatkowania jego zbycia w 2015 r. na podstawie tego przepisu.

Uzyskany przychód z tytułu zbycia udziału w działce (...) wyłączony jest z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pogląd taki zgodny jest z orzecznictwem sądów administracyjnych WSA: w Warszawie z 7 listopada 2013 r., sygn. akt. III SA/Wa, WSA w Bydgoszczy z 24 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 55/15 oraz NSA z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10.

Nie można przyjąć, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości po śmierci męża, ponieważ pierwotne nabycie nieruchomości do wspólnego majątku nastąpiło w 1990 r. Wspólność majątkowa nie wyodrębnia udziałów. Każda ze stron ma pełne prawo do całego majątku z tym warunkiem, że nie może samodzielnie rozporządzać tym prawem, chyba że drugi umrze. Skoro z uwagi na wspólność majątkową małżeńską nie można wyodrębnić udziałów, które Wnioskodawczyni wraz z małżonkiem posiadali z chwilą nabycia nieruchomości, to nie można przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia udziału w nieruchomości w drodze spadku. Nie mogą też nastąpić dwa terminy nabycia.

Pierwotne nabycie nieruchomości w 1990 r. skutkuje tym, że nie można opodatkować zbycia w 2016 r. udziału w nieruchomości działki numer (...) i udziału w działce (...) na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego, dla celu podatkowego, okres nabycia liczy się od dnia zakupu nieruchomości do wspólnego majątku (rok 1990), a nie od dnia odziedziczenia udziału w nieruchomości po zmarłym mężu (rok 2013).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 21 marca 2017 r. interpretację indywidualną, znak 0461-ITPB4.4511.32.2017.1.AW, w której stanowisko Wnioskodawczyni uznał za nieprawidłowe.

Wnioskodawczyni wniosła pismem z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 11 kwietnia 2017 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji.

Po dokonaniu analizy zarzutów postawionych w treści ww. wezwania do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z dnia 9 maja 2017 r., znak 0461-ITPB4.4511.32.2017.2.JG stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W dniu 14 czerwca 2017 r. wpłynęła do tutejszego organu skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), w związku z wydaną interpretacją indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2017 r., znak 0461-ITPB4.4511.32.2017.1.AW, złożona na podstawie art. 54 § 1 i art. 53 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 czerwca 2017 r.

Zgodnie z art. 14e § 1a pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w ww. przepisie.

Zatem dla określenia skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziałów w nieruchomości opisanych we wniosku istotne jest ustalenie daty ich nabycia.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, że zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 583, z późn. zm.) z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. W myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, w razie ustania wspólności (np. w wyniku śmierci jednego ze współmałżonków), udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Zatem przedmioty majątkowe nabyte w czasie trwania wspólności ustawowej przez oboje małżonków lub przez jednego z nich stanowią co do zasady majątek wspólny małżonków. Jeżeli małżonków łączył ustrój wspólności ustawowej, to w chwili śmierci jednego z nich ustrój ten przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. W skład masy spadkowej po zmarłym małżonku wchodzi wówczas majątek osobisty zmarłego oraz jego udział w majątku wspólnym (wynoszący połowę tego majątku). Drugi udział w majątku wspólnym należy natomiast do pozostałego przy życiu małżonka, co oznacza, że 50% majątku nie podlega dziedziczeniu jako stanowiąca własność małżonka żyjącego.

W związku z powyższymi regulacjami, w doktrynie prawa podatkowego i orzecznictwie sądów administracyjnych wykształciły się dwa odmienne poglądy odnośnie problemu określenia - dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych - momentu nabycia składnika majątku w sytuacji, gdy małżonkowie pozostający w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej nabyli składnik majątku, byli jego właścicielami przez pewien okres czasu, a następnie jeden z nich zmarł, a drugi w drodze dziedziczenia po nim otrzymał udział w składniku majątku, a potem dokonał odpłatnego zbycia posiadanego udziału w składniku majątku., tj.:

Ostatecznie, z uwagi na rozbieżność poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FPS 2/17 w celu wyjaśnienia tego problemu. Uchwała ta została podjęta na tle konkretnej sprawy (określenia momentu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego dla potrzeb oceny przesłanek stosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zajęte w niej stanowisko można jednak odnieść do sytuacji nabycia innych składników majątku.

W uchwale za prawidłowy uznano pierwszy z ww. poglądów - uznano, że: "Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków".

W uzasadnieniu uchwały wskazano m.in., że " (...) skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej wskutek śmierci jednego z małżonków. Jest to - w rozumieniu wskazanego przepisu podatkowego - data przekształcenia współwłasności łącznej we współwłasność w częściach ułamkowych, a nie data nabycia prawa majątkowego.".

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, za datę nabycia przez Wnioskodawczynię zbywanych udziałów w nieruchomościach, od której należy liczyć bieg terminu pięcioletniego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, należy uznać odpowiednio lata 1990 i 1991, kiedy to nieruchomości nabyte zostały do majątku wspólnego małżonków.

Jednocześnie, okoliczności przedstawione we wniosku nie wskazują, że zbycie opisanych udziałów w nieruchomości nastąpiło w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W konsekwencji, sprzedaż - dokonana w dniu 18 marca 2015 r. i 8 grudnia 2016 r. - udziałów w nieruchomości, nabytych przez Wnioskodawczynię w 1990 r. i 1991 r. nie stanowi źródła przychodu i nie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Jednocześnie - stosownie do art. 54 § 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - stwierdza się, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca działanie organu bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.