0461.ITPB3.4510.7.2017.1.MJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy bonusy pośrednie wypłacane Kontrahentowi stanowić będą koszt uzyskania przychodów Spółki - jest prawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustalenia, czy bonusy pośrednie wypłacane Kontrahentowi stanowić będą koszt uzyskania przychodów Spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w X, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na terytorium Polski. Jest również czynnym podatnikiem VAT. Podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy stanowi przeładunek towarów w portach morskich. W szczególności Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie rozładunku, załadunku i składowania kontenerów w zarządzanym przez siebie terminalu przeładunkowym.

Wnioskodawca zawarł z jednym ze swoich klientów - spółką świadczącą usługi międzynarodowego transportu morskiego (zwanym dalej "Kontrahentem") umowę na przeładunek kontenerów. Umowa obowiązywać będzie przez okres jednego roku. Zgodnie z jej postanowieniami, Kontrahent będzie nadzorował i kierował transport swoich towarów do terminala przeładunkowego zarządzanego przez Wnioskodawcę.

W myśl umowy, kontenery będą dostarczane i odbierane z terminala na rzecz Kontrahenta przez polską spółkę będącą członkiem grupy kapitałowej, do której należy Kontrahent. Polska spółka (zwana dalej "Agentem") współpracuje z Kontrahentem na zasadzie umowy agencyjnej.

Przedmiotem działalności Agenta jest świadczenie usług pomocniczych w żegludze. Agent jest przedstawicielem Kontrahenta na terenie Polski i działa na jego rzecz. Dokonywanie przeładunków przez Agenta na rzecz Kontrahenta motywowane jest posiadaniem przez tego pierwszego specjalistycznej wiedzy w zakresie stosowanych w polskich portach praktyk. Ze względu na charakterystyczną dla branży transportu morskiego dynamikę działań i potrzebę elastycznego reagowania, usługi Agenta zapewniają Kontrahentowi wysoką efektywność działań. Należy zaznaczyć, że decyzje wpływające na ilość kontenerów kierowanych do terminala zarządzanego przez Wnioskodawcę podejmowane będą przez Kontrahenta. Agent będzie w tym zakresie jedynie dokonywał transportu kontenerów na zlecenie Kontrahenta, nabywając różne usługi na rzecz Kontrahenta.

Za wykonywanie usług w ramach opisanej powyżej umowy, Wnioskodawca będzie wystawiał faktury na Agenta. Zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy koszty przeładunku kontenerów będą przez Agenta fakturowane (lub refakturowane) na Kontrahenta. Poza zlecaniem przeładunków, rola Kontrahent polega również na kontrolowaniu przebiegu przedmiotowej transakcji, weryfikacji dokumentów potwierdzających wykonanie usług przez Wnioskodawcę.

Dążeniem Wnioskodawcy jest zwiększanie ilości przeładowywanych w terminalu kontenerów. Dla osiągnięcia powyższego celu, niezbędne jest utrzymywanie dobrych relacji z klientami i motywowanie ich do jak najintensywniejszego korzystania z usług Wnioskodawcy. W związku z powyższym, Wnioskodawca zawarł z Kontrahentem porozumienie, na podstawie którego zamierza wypłacać Kontrahentowi bonus w przypadku, gdy ilość jego kontenerów przeładowanych w danym kwartale przekroczy ustalony w porozumieniu pułap. Bonus będzie miał charakter pośredni, tj. wypłacany będzie Kontrahentowi, z pominięciem Agenta, a jego wysokość uzależniona będzie od ilości przeładowanych kontenerów Kontrahenta. Zastosowanie bonusu pośredniego motywowane jest faktem, że ilość kontenerów przeładowywanych w ramach przedmiotowej umowy uzależniona jest właśnie od decyzji Kontrahenta i powoduje prostą zależność, iż wzrost ilości przeładowywanych kontenerów bezpośrednio wpływa na wzrost wartości przychodów Wnioskodawcy a tym samym wzrost bonusu korygującego te przychody. W sensie ekonomicznym przyznany Kontrahentowi bonus nie różni się od bonusów bezpośrednich, gdyż tak samo jak bonusy bezpośrednie obniża jednostkowy koszt usług świadczonych przez Kontrahenta.

Wnioskodawca zamierza wypłacany Kontrahentowi bonus dokumentować fakturami wystawionymi na Spółkę przez Kontrahenta. Faktury dokumentować będą wartość bonusu ustalonego na podstawie porozumienia zawartego między Spółką a Kontrahentem.

Udzielenie bonusu uzależnione jest bezpośrednio i jednoznacznie od wysokości uzyskanego przez Wnioskodawcę przychodu z tytułu podpisanej z Kontrahentem umowy. Wynika to z faktu, że im więcej kontenerów Kontrahent skieruje pod swoim nadzorem do przeładunku w terminalu Spółki, tym większy będzie przychód Wnioskodawcy, na podstawie którego udzielany będzie bonus. W związku z powyższym, Wnioskodawca uznaje, że przedmiotowe bonusy stanowić będą koszt uzyskania przychodów Spółki.

Wnioskodawca będzie gromadził wszelką dokumentację związaną z kalkulacją i wypłatą bonusów, w tym niezbędne zestawienia przeładowanych kontenerów oraz kopie otrzymanych od Kontrahenta faktur.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że bonusy pośrednie wypłacane Kontrahentowi stanowić będą koszt uzyskania przychodów Spółki?

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym bonusy pośrednie będą stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: "ustawa o CIT"), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami. Za koszty uzyskania przychodów uznać więc należy wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki wydatek, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy CIT - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien zatem rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

* koszty bezpośrednio związane z przychodami, potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody.

* koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, (tzw. koszty pośrednie), których nie można wprost przyporządkować do określonych przychodów. Tego typu wydatki są potrącalne w dacie ich poniesienia, rozumianego jako dzień ujęcia kosztu w księgach rachunkowych na podstawie właściwego dowodu księgowego.

Zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych ustalone zostały przez prawodawcę w art. 20 oraz art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1047, z późn. zm., dalej: "ustawa o rachunkowości"). W świetle tych przepisów, dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, wolne od błędów rachunkowych i zawierające co najmniej:

Wnioskodawca pragnie wskazać, że ustanowiona w ustawie o CIT definicja kosztu uzyskania przychodów ma charakter ogólny. W konsekwencji, w celu dokonania klasyfikacji prawnej danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT, należy dokonać indywidualnej analizy stanu faktycznego. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Natomiast w pozostałych przypadkach, należy zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

W opinii Spółki, nie ulega jakiejkolwiek wątpliwości, iż bonusy pośrednie udzielane w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym spełniają warunki uznania za koszty uzyskania przychodów. W przedmiotowej sprawie bonusy udzielane Kontrahentowi pozostają w ścisłym związku przyczynowo - skutkowym z poziomem dochodów osiąganym przez Wnioskodawcę. Należy bowiem mieć na uwadze, że ilość towarów kierowanych do przeładunku w porcie zarządzanym przez Wnioskodawcę uzależniona jest od decyzji Kontrahenta. Uzależnienie wysokości bonusu od wolumenu przeładunków ma na celu motywowanie Kontrahenta do zwiększania zakupu usług Spółki. W konsekwencji należy uznać, że powyższe bonusy pośrednie pozostaną w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą oraz udzielone zostaną w celu uzyskania i zabezpieczenia źródła przychodów.

Wnioskodawca pragnie także wskazać, iż zgodnie z obowiązującą linią interpretacyjną Ministra Rozwoju i Finansów, co do zasady, bonusy pośrednie stanowią koszt uzyskania przychodów dla podatnika, który ich udziela.

Na potwierdzenie powyższej tezy przywołać można np. interpretację indywidualną z dnia 12 maja 2016 r., w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że "Uwzględniając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z wypłatą rabatów pośrednich na rzecz Odbiorców Końcowych, wpływać będą na zwiększenie sprzedaży Spółki, a w konsekwencji zwiększenie przychodów Spółki. Tym, samym przedmiotowe wydatki spełniać będą przedstawione wyżej warunki i Wnioskodawca może zaliczyć je w ciężar kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT."

Ze stanowiskiem Spółki w tym zakresie zgodził się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2013 r. (znak IPPB5/423-1136/12-3/RS) wyjaśniając, iż: "W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, jak wskazano powyżej, że wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę bonusów (rabatów pośrednich) Sprzedawcom związane są niewątpliwie z uzyskaniem przez Spółkę przychodów. Jednakże, w związku z faktem, iż Spółka nie wystawia na rzecz Sprzedawców żadnych faktur sprzedażowych, gdyż Sprzedawcy otrzymują faktury zakupowe od hurtowni/dystrybutorów, a nie od Spółki, to przedmiotowych wydatków nie można powiązać w sposób bezpośredni z przychodami Spółki z tytułu sprzedaży produktów M. Wobec tego, wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę bonusów (rabatów pośrednich) Sprzedawcom stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów".

Prawo podatnika do zaliczenia udzielonych bonusów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów potwierdzają również:

* interpretacja indywidualna z dnia 22 kwietnia 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB5/4510-53/16-4/BC),

* interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2016 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (znak IPPB6/4510-43/16-2/AG),

* interpretacja indywidualna z dnia 31 grudnia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (znak ITPB3/423-471/14/PS).

Odnosząc powyższe rozważania do przedstawionego zdarzenia przyszłego, należy uznać, że wydatki ponoszone przez Spółkę na wypłatę Kontrahentowi bonusu pośredniego, ze względu na brak możliwości ich powiązania z konkretnym przychodem, będą stanowiły pośrednie koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4d ustawy o CIT. Tym samym, koszty te należy rozpoznać dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia, rozumianej zgodnie z art. 15 ust. 4e, jako dzień ich ujęcia w księgach rachunkowych.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych wydanych w analogicznym stanie faktycznym, na przykład:

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 września 2015 r., (znak TJBPB-1 -3/4510-136/15/WLK),

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2015 r. (znak IPPB5/4510-76/15-2/MW).

Wnioskodawca pragnie ponadto podkreślić, że na możliwość uznania bonusów pośrednich za koszty uzyskania przychodów w przedmiotowym stanie faktycznym wskazywał także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w wydanej na wniosek Spółki interpretacji indywidualnej z dnia 10 października 2016 r. W powyższej interpretacji indywidualnej, Organ uznał, iż "należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z wypłatą bonusu dla Kontrahenta, (co) wpływać będzie niewątpliwie na zwiększenie sprzedaży, a w konsekwencji zwiększenie jego przychodów, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów" (str. 11). Prawidłowość stanowiska wyrażonego w ww. interpretacji indywidualnej Organ podtrzymał w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 22 grudnia 2016 r., otrzymanej przez Spółkę w dniu 28 grudnia 2016 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także oparcie w literaturze. Na przykład, K. Różycki w "Wyjaśnieniach i Interpretacjach Przeglądu Podatkowego" (nr 6/2012, s. 60) pisząc o premiach pieniężnych (bonusach), które przedsiębiorca przyznaje za osiągnięcie określonego poziomu obrotu, wskazał, że: "Premie pieniężne wypłacane za osiągnięcia określonego poziomu obrotów zrealizowanych przez danego klienta, jeśli stanowią zachętę do maksymalizacji zakupów realizowanych przez beneficjentów tych premii, mają wpływ nie tylko na wysokość generowanych przychodów, ale również na sam fakt ich osiągania. Co do zasady zatem, wydatki z tego tytułu zalicza się do kosztów uzyskania przychodów".

Zdaniem Spółki, przedstawione powyżej argumenty przemawiają za słusznością stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uznania bonusów pośrednich przyznawanych Kontrahentowi za koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.