0461-ITPB3.4510.684.2016.2.MJ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. (data wpływu 31 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Spółka słusznie nie ujęła w kosztach uzyskania przychodu I części opłaty przyłączeniowej stojąc na stanowisku, że dopiero w momencie zapłaty II części (po zrealizowaniu przedmiotu umowy potwierdzonego protokołem odbioru) całość opłaty za przyłączenie będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe, (pytanie nr 1 wniosku).

W dniu 19 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia wydatków związanych z przyłączeniem do sieci gazowej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny:

X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Y, jest podmiotem prawa handlowego wpisanym do Krajowego Rejestru Sądowego pod numerem. Spółka jest właścicielem budynku oddanego do użytkowania w 2009 r. Budynek został wzniesiony przez profesjonalną firmę budowlaną. W wartość początkową budynku wchodzi instalacja gazowa oraz kocioł gazowy. Spółka zasilana jest gazem płynnym propan. W tym celu na terenie nieruchomości usytuowane są 2 zbiorniki na gaz. Za korzystanie ze zbiorników naziemnych Spółka ponosi comiesięczną opłatę.

Zgodnie z planem zagospodarowania Starostwo rozpoczęło inwestycję polegającą na doprowadzeniu gazu ziemnego na ww. terenie. W związku z powyższym Spółka podpisała z XYZ Sp. z o.o. (XYZ) umowę o przyłączenie do sieci gazowej. Przedmiotem umowy jest przyłączenie do sieci gazowej XYZ instalacji gazowej Spółki znajdującej się w obiekcie, którym jest budynek handlowy zlokalizowany przy L. Zgodnie z warunkami umowy XYZ zobowiązane jest między innymi do budowy przyłącza z punktem gazowym, a Spółka do budowy instalacji gazowej. Granicę własności między siecią gazową XYZ a instalacją gazową Spółki stanowi kurek główny zlokalizowany w szafce na granicy posesji. Szafka gazowa wraz z urządzeniami w niej zamontowanymi stanowiącymi wyposażenie punktu gazowego, w szczególności układ pomiarowo-rozliczeniowy zostaną zakupione oraz zamontowane przez XYZ i stanowią jej własność. Koszt realizacji przyłączenia ponoszone są przez XYZ. Spółka zobowiązana jest do uiszczenia na rzecz XYZ opłaty za przyłączenie.

Zgodnie z warunkami Spółka została obciążona fakturą proforma tytułem "przedpłaty 50% opłaty przyłączeniowej zgodnie z umową", która została udokumentowana fakturą treści "zaliczka tytułem opłaty przyłączeniowej zgodnie z umową o przyłączenie do sieci gazowej".

II część w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy wysokością opłaty za przyłączenie a wysokością przedpłaty zostanie przez Spółkę uregulowana po zrealizowaniu przedmiotu umowy potwierdzonego protokołem odbioru, na podstawie faktury wystawionej przez XYZ. Zgodnie z umową Spółka poniosła na dzień składania wniosku ORD-IN opłatę skarbową za pozwolenie na budowę w wysokości 105,00 zł oraz wydatek na projekt budowlany w wysokości 800,00 zł. Stosownie do projektu budowlanego projektowana instalacja gazowa zewnętrzna połączona zostanie z istniejącą instalacją zewnętrzną, która aktualnie jest instalacją gazu płynnego. Zgodnie z decyzją Starosty zatwierdzającego projekt budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę Spółka zobowiązana jest przed przystąpieniem do wykonania robót zdemontować istniejące zbiorniki na gaz. Zgodnie z postanowieniami umowy zawartej między Spółką a G S.A. z siedzibą w W zwanej "umową komercyjną na wykonanie instalacji gazowych oraz dostawy gazu luzem (zbiornik G)", Spółka poniosła koszt wykonania instalacji w kwocie 1,00 zł (koszt wykonania instalacji zbiornikowej 4200,00 zł, rabat za wykonanie instalacji 4199,00 zł), którą odniesiono w wartość inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku i która jest odnoszona w koszty poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Za użytkowanie zbiorników Spółka płaci comiesięczną opłatę w wysokości 36,00 zł, którą zalicza bezpośrednio w koszy uzyskania przychodu każdego okresu rozliczeniowego wynoszącego jeden miesiąc kalendarzowy. Stosownie do postanowień Stron umowy w momencie jej rozwiązania Spółka zobowiązana jest ponieść koszty demontażu polegającego na usunięciu pozostałości gazu ze zbiorników (w wysokości 300,00 zł za zbiornik) oraz koszty usunięcia zbiorników (300,00 zł za zbiornik).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że rozpoczęte prace w zakresie doprowadzenia gazu ziemnego mają na celu ulepszenie posiadanego środka trwałego poprzez:

* rozbudowę (wybudowanie instalacji zewnętrznej - nowego odcinka - i jej włączenie od szafki gazowej do istniejącej instalacji gazowej),

* przebudowę (zmianom będą podlegały ustawienia kotła - niezbędne przeinstalowanie z poboru gazu ciekłego naziemny, demontaż zbiorników na gaz),

* modernizację (środek trwały, którym jest budynek zostanie zmodernizowany, unowocześniony, dostosowany do standardów).

Dzięki ulepszeniu wzrośnie tym samym wartość użytkowa budynku mierzona w szczególności kosztami jego eksploatacji.

Spółka wyjaśniła również, ze zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, przedpłaty dotyczące konkretnych usług, które zostaną wykonane w przyszłości odnosi się w wartości netto na konto czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Po wykonaniu usługi kwota przedpłaty (bez podlegającego odliczeniu podatku VAT) zostaje wyksięgowana z rozliczeń międzyokresowych czynnych i odniesiona w koszty uzyskania przychodu jako koszt poniesiony. Pierwszą ratę za przyłącze ujęto w księgach rachunkowych dnia 17 czerwca 2015 r. w kwocie 2.067,33 zł netto.

W związku z powyższym zadano min. następujące pytanie (oznaczone nr 1 wniosku):

Czy Spółka słusznie nie ujęła w kosztach uzyskania przychodu I części opłaty przyłączeniowej stojąc na stanowisku, że dopiero w momencie zapłaty II części (po zrealizowaniu przedmiotu umowy potwierdzonego protokołem odbioru) całość opłaty za przyłączenie będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania nr 1 wniosku, w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Opłata za przyłączenie będzie zdaniem Spółki kosztem uzyskania przychodu w dacie realizacji umowy przyłączeniowej. Opłata za przyłączenie jest bowiem opłatą za czynność polegającą na przyłączeniu instalacji gazowej Spółki do sieci gazowej XYZ. Zaliczka na opłatę jest zaliczką na poczet kosztu, który zostanie poniesiony. W momencie uiszczenia pierwszej wpłaty nie zostały podjęte żadne czynności niezbędne do realizacji przyłączenia. Wpłata była tylko wymogiem formalnym warunkującym podjęcie przez XYZ działań w przyszłości. Nie stanowiła zapłaty za wykonaną usługę, gdyż na tym etapie nie została wykonana żadna usługa. Była to opłata wstępna, której ostateczna wysokość do dnia wykonania przyłącza nie jest dokładnie znana. Dopiero zapłata II części będzie stanowiła zapłatę za wykonane czynności, a protokół zdawczo-odbiorczy będący podstawą wystawienia faktury końcowej będzie dokumentem świadczącym o poniesionym koszcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Zatem, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie przychodów bądź zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Kierując się kryterium charakteru powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, tj. takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, w ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód (np. wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru handlowego);

* koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), tj. takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia - są to wydatki związane z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczyniające się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów, w przypadku których nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną).

Moment potrącalności kosztów uzyskania przychodu został uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT. Z uwzględnieniem powyższego podziału kosztów uzyskania przychodu ww. regulacje kształtują dwie niezależne zasady:

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami - zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy - koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c;

* zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami - art. 15 ust. 4d ustawy - koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że poniesiony wydatek z tytułu opłaty przyłączeniowej nie jest powiązany z konkretnymi przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę, przejawia jednakże związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością, jest niezbędny do uzyskania podłączenia do sieci dystrybucyjnej w celu dostawy gazu. Ponadto, opłata ta nie stanowi nakładów na nabycie przyłącza, lecz ma charakter kosztu operacyjnego pośrednio związanego z uzyskiwanymi przychodami wobec tego może stanowić koszt podatkowy w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przedmiotowy wydatek stanowi tzw. pośredni koszt uzyskania przychodów i w myśl postanowień art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT, powinien być potrącony w dacie jego poniesienia, tj. ujęcia jako koszt w księgach rachunkowych.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka została obciążona z tytułu powyższej opłaty fakturą proforma tytułem "przedpłaty 50% opłaty przyłączeniowej zgodnie z umową", która została udokumentowana fakturą treści "zaliczka tytułem opłaty przyłączeniowej zgodnie z umową o przyłączenie do sieci gazowej". Powyższą fakturę Wnioskodawca ujął w księgach rachunkowych na koncie czynnych rozliczeń międzyokresowych w dniu 17 czerwca 2015 r. W związku z powyższym, zgodnie z postanowieniami ww. art. 15 ust. 4e ustawy CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), a wiec w przedmiotowej sprawie na dzień 17 czerwca 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.