0461-ITPB3.4510.68.2017.2.DK

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego - uzupełnionym w dniu 15 maja 2017 r. - dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uznania kosztów zakupu materiałów i prototypów urządzeń związanych z prowadzonymi badaniami za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) - jest prawidłowe;

* uznania kosztów zakupu opinii, ekspertyz związanych z prowadzonymi badaniami za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania kosztów zakupu materiałów i prototypów urządzeń oraz zakupu opinii i ekspertyz związanych z prowadzonymi badaniami za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Spółka "X" Sp. z o.o. z siedzibą w B (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) - prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji, instalacji i serwisu urządzeń służących ochronie środowiska, w tym prowadzi działalność badawczo - rozwojową w związku z którą ponosi szereg wydatków stanowiących koszty takie jak wynagrodzenia pracowników, ceny zakupywanych urządzeń, materiałów i usług.

Spółka z początkiem roku 2017 powołała 5 osobowy zespół badawczo-rozwojowy, do którego zostały oddelegowane osoby mające poświęcić się opracowaniu założonych celów dotyczących rozwoju innowacyjnego działalności Spółki, w tym opracowywania i wdrażania nowych produktów i technologii. Osobom wybranym do zespołu zmieniono zakres obowiązków i poinformowano o wydzieleniu części ich czasu pracy na zagadnienia badawczo-rozwojowe. Pracownicy potwierdzają czas pracy w danym okresie rozliczeniowym w ramach listy obecności i ewidencji czasu pracy. W ewidencji pracownicy będą raportować liczbę godzin pracy przeznaczoną na działalność badawczo - rozwojową.

Plan badań, testów został szczegółowo opracowany i podzielony na podzagadnienia. Osoby przydzielone do pracy badawczej mają składać raporty z przeprowadzonych prób, rozliczać i opisywać przeznaczony czas.

Zużyte materiały, w skład których oprócz typowych materiałów mają być zakupywane i poddawane testom i badaniom prototypy urządzeń o znacznej wartości.

Dla potrzeb zespołu powstała pracownia, dla której zostanie zakupiony sprzęt pomiarowy i materiały potrzebne do badań nowych produktów. W ramach prac mają być zamawiane opinie i ekspertyzy od firm zewnętrznych m.in. biur projektowych.

W związku z nowelizacjami art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym ostatnią obowiązującą od 1 stycznia 2017 r.), Spółka pragnie potwierdzić na jakich zasadach ma prawo włączyć do podstawy kosztów kwalifikowanych w rozumieniu tego artykułu, opisane powyżej wydatki.

W odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku Spółka wskazała, że:

* przez używane przez podatnika w stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) sformułowanie "działalność badawczo-rozwojowa", należy rozumieć działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W ocenie podatnika realizowana przez niego działalność w zakresie badań i rozwoju spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej.

Nabywane przez podatnika materiały będą bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Sformułowanie "usługi zewnętrzne" zawarte w pytaniu podatnika odnosi się do ekspertyz i opinii, o których mowa w stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) wskazanych we wniosku.

Sformułowanie "usługi zewnętrzne" zwarte w pytaniu podatnika nie odnosi się do innych usług, oprócz wskazanych opinii i ekspertyz.

Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opinie i ekspertyzy będą nabywane na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opinie i ekspertyzy będą nabywane nie od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311). Opinie i ekspertyzy będą nabywane od wąsko wyspecjalizowanych jednostek projektowych (biur projektowych).

Nabywane przez podatnika prototypy urządzeń będą bezpośrednio wykorzystywane w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w ramach "kosztów kwalifikowanych z art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieszczą się wydatki opisane w ramach przedstawionego powyżej stanu faktycznego (i jednocześnie zdarzenia przyszłego), tj. czy Spółka ma prawo włączyć do podstawy kalkulacji kosztów kwalifikowanych w rozumieniu tego artykułu, opisane koszty materiałów zakupionych na podstawie faktur, koszty usług zewnętrznych związanych z badaniami na podstawie umów z firmami zewnętrznymi takimi jak biura projektowe oraz koszty zakupu prototypów?

W powyższym pytaniu Spółka zakłada, że prototypy w przypadku kwoty większej niż 3.500,00 złotych netto mają być zaliczone do kosztów kwalifikowanych przez amortyzację, a w wypadku, gdy ich okres użytkowania mimo wartości większej niż 3.500,00 złotych netto jest krótszy niż rok mają być zaliczone bezpośrednio do kosztów, jak również, że usługi zewnętrzne związane z badaniami mają być wykonywane na podstawie umowy z firmami zewnętrznymi m.in biurami projektowymi.

2. Czy koszty zatrudnienia pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, którzy częściowo wykonują też czynności innego rodzaju (związane z działalnością operacyjną podatnika) można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w części proporcjonalnej (oznaczonej w sposób określony we wniosku) w stosunku do wykonywanych czynności w ramach działalności badawczo-rozwojowej?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania pierwszego w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

W odniesieniu do pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że koszty wymienione w opisie stanu faktycznego (i jednocześnie zdarzenia przyszłego) są "kosztami kwalifikowanymi" w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym Wnioskodawca uważa, że:

* wydatki Spółki z tytułu nabycia materiałów, prototypów o okresie używania krótszym niż rok opisane w niniejszym wniosku mieszczą się w ramach artykułu 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy czym odpisy amortyzacyjne od urządzeń pomiarowych, prototypów urządzeń o wartości powyżej 3.500,00 złotych netto mieszczą się w ramach art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* wydatki Spółki z tytułu zakupu usług zewnętrznych podmiotów opisane w niniejszym wniosku mieszą się w ramach art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka stoi na stanowisku, że wydatki na sprzęt pomiarowy, materiały i prototypy urządzeń nabywane dla potrzeb badań naukowych w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych przez zespół badawczo-rozwojowy w ramach zorganizowanej przez Spółkę pracowni będą mogły zostać uznane za koszt kwalifikowany w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W ocenie Spółki, brzmienie powyżej cytowanego artykułu pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i prototypów (kosztów uzyskania przychodu) niezbędnych do opracowywania i wdrażania nowych produktów oraz technologii. Skoro bez tych materiałów i prototypów niemożliwe byłoby zrealizowanie projektu rozwoju innowacyjnego spółki, to należy uznać, że zachodzi bezpośredni związek tych materiałów i prototypów z działalnością badawczo-rozwojową. Wytworzenie nowych technologicznie produktów wymaga bowiem również zastosowania nowych, odpowiednio dostosowanych materiałów, oprzyrządowania i prototypów wobec czego spółka musi je opracować i stworzyć samodzielnie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W ramach działalności badawczo-rozwojowej będą kupowane oraz poddawane testom i badaniom prototypy urządzeń o znacznej wartości. Prototypy w wypadku kwoty większej niż 3.500,00 złotych netto spółka zamierza zaliczać do kosztów kwalifikowanych przez amortyzację. Zgodnie z art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Odpisy amortyzacyjne od urządzeń pomiarowych oraz prototypów urządzeń o wartości powyżej 3.500,00 złotych netto mieszczą się zatem w ocenie spółki w, ramach kosztów kwalifikowanych przewidzianych w art. 18d ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania.

Stosownie do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), w ramach prac badawczo-rozwojowych Spółka będzie zamawiała opinie i ekspertyzy od firm zewnętrznych. Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojową. W ocenie Spółki użycie w komentowanym przepisie zwrotu "a także" wskazuje, że wymóg nabycia od jednostki naukowej dotyczy wyłącznie wyników badań naukowych. Pozostałe koszty związane z zakupem ekspertyz, opinii, usług doradczych mogą być uznane za koszty kwalifikowane na potrzeby ulgi, jeżeli będą wykorzystane w działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeśli nie zostały nabyte od jednostek naukowych, ale od innych wyspecjalizowanych podmiotów. Za przyjęciem takiej wykładni przemawia charakter działalności badawczo-rozwojowej. W ramach takiej działalności Spółki istnieje konieczność nabycia usług, których nie można nabyć od jednostek - naukowych, a które to usługi są świadczone na odpowiednim poziomie jedynie przez wąsko-wyspecjalizowane jednostki projektowe wskazane w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Powyższe stanowisko, znajduje również potwierdzenie w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji z dnia 22 czerwca 2016 r. (sygn. akt IBPB-1-2/4510-468/16/k.p.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

* uznania kosztów zakupu materiałów i prototypów urządzeń związanych z prowadzonymi badaniami za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) - jest prawidłowe;

* uznania kosztów zakupu opinii, ekspertyz związanych z prowadzonymi badaniami za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan faktyczny i zdarzenie przyszłe) - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.) od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi".

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 ww. ustawy wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie "jednostki naukowe" należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

* podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,

* jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619 z późn. zm.),

* instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),

* międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

* Polską Akademię Umiejętności;

* inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz.Urz.UE.L 187 z 26.6.214, str. 1).

Przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

* na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz

* na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Ponadto tutejszy organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu "także". Wyraz "także" jest synonimem słowa "również"; "i"; "też" wg "Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego" (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika "a także" wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze, usługi równorzędne i nabycie wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, za koszty kwalifikowane opisane w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można uznać wydatków na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

W konsekwencji stanowisko Spółki, w świetle którego koszty zakupu ekspertyz, opinii pozyskiwanych od firm, które nie są jednostkami naukowymi w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r. poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r. poz. 1020 i 1311), mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej - na poparcie stanowiska Wnioskodawcy - interpretacji indywidualnej należy zauważyć, że organ dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej.

Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce.

W związku z powyższym ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniającą w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji.

Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

W związku z uznaniem stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do kwestii uznania kosztów zakupu materiałów i prototypów urządzeń związanych z prowadzonymi badaniami za wydatki kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za prawidłowe, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tutejszy organ wskazuje, że przedmiotowa interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, który nie podlegał badaniu, czy też weryfikacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.