0461-ITPB3.4510.599.2016.2.AW - Konsekwencje podatkowe likwidacji spółki kapitałowej, która nie dokonała spłaty zaciągniętych zobowiązań.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.) - uzupełnionym pismami z dnia 14 listopada 2016 r. (data wpływu 21 listopada 2016 r.) i z dnia 25 listopada 2016 r. (data wpływu 29 listopada 2016 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji spółki kapitałowej, która nie dokonała spłaty zaciągniętych zobowiązań - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych likwidacji spółki kapitałowej, która nie dokonała spłaty zaciągniętych zobowiązań. Wniosek został uzupełniony pismami w dniach: 21 listopada 2016 r. i 29 listopada 2016 r. (daty wpływu).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik będący spółką z o.o. zamierza rozpocząć likwidację zmierzającą do wykreślenia Spółki z rejestru.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami Kodeksu spółek handlowych, działania likwidatorów zmierzają do zakończenia bieżących interesów spółki, ściągnięcia wierzytelności, spłacenia zobowiązań i upłynnienie majątku. Niestety, jeśli chodzi o Spółkę ma ona zaciągniętą pożyczkę, która została udzielona przez udziałowca. Będzie to jedyne niespłacone zobowiązanie Spółki.

Tak więc zakończenie procesu likwidacyjnego spowoduje, że w bilansie po stronie pasywów będzie widniało niespłacone zobowiązanie z tytułu pożyczki. Pożyczka została udzielona przez oboje udziałowców - osoby fizyczne. Udziałowcy natomiast nie zamierzają rezygnować ze swoich należności i nie podpiszą porozumienia, na mocy którego pożyczka zastałaby umorzona.

Orzecznictwo sądowe dopuszcza możliwość wykreślenia spółki z o.o. z rejestru po zakończonej likwidacji w sytuacji, w której posiada ona niezaspokojone zobowiązania.

Zdaniem Sądu Najwyższego, w sytuacji w której spółka będąca w likwidacji nie prowadzi żadnych interesów i nie ma żadnego majątku, w której nie istnieją żadne możliwości zaspokojenia wierzycieli, utrzymywanie jej bytu prawnego jest bezzasadne i sytuacja ta nie powinna wpłynąć na możliwość wykreślenia spółki z rejestru przedsiębiorców.

Zgodnie z orzecznictwem sądowym, wykreślenie spółki z rejestru nie powoduje wygaśnięcia zobowiązań dla żadnego z pożyczkodawców (udziałowców), jedynie ma to taki skutek, że nie istnieje pierwotnie zobowiązany. Gdyby jednak byli inni zobowiązani (jak poręczyciele czy członkowie zarządu) odpowiedzialni z innego tytułu prawnego, wykreślenie spółki z rejestru nie stanowiłoby przeszkody do dochodzenia zapłaty od nich. W opisanym przypadku, ze względu na tożsamość osób: wierzyciela i członka zarządu, dochodzenia należności nie będzie, gdyż i tak członek zarządu poniesie odpowiedzialność za niespłaconą należność, a mianowicie nie odzyska pożyczonych Spółce pieniędzy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego wartość niespłaconego zobowiązania - pożyczki, pozostająca w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia Spółki z rejestru przedsiębiorców będzie stanowić dla niej przychód podatkowy powodujący powstanie obowiązku w zakresie podatku dochodowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, tego rodzaju sytuacja nie spowoduje powstania obowiązku w zakresie podatku dochodowego, gdyż ze względu na to, że zobowiązanie będzie istnieć, po stronie Spółki nie wystąpi przychód.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (...). Dochodem - w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest natomiast nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy przychód w podatku dochodowym od osób prawnych wiąże się z konkretną korzyścią (przysporzeniem) o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. I tak, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi. Jednocześnie nie powinno budzić wątpliwości, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wówczas gdy nastąpi u podatnika przyrost po stronie aktywów, ale również wówczas gdy nastąpi trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów). W treści art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawodawca wskazuje zresztą, że za taki przychód uznać należy wartość umorzonych podatnikowi zobowiązań, jak również wartość przedawnionych zobowiązań podatnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza rozpocząć likwidację zmierzająca do wykreślenia spółki z rejestru. Jednakże Wnioskodawca posiada zobowiązanie z tytułu pożyczki udzielonej przez udziałowców. Pożyczkodawcy nie zamierzają rezygnować ze swoich należności i nie podpiszą porozumienia, na mocy którego pożyczka zostałaby umorzona.

W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy.

Wyjątek od tej zasady został wprowadzony w art. 12 ust. 4 pkt 8 ww. ustawy podatkowej, w myśl którego do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

* bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

* postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub

* realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W konsekwencji, każde umorzenie zobowiązania (za wyjątkiem sytuacji wskazanych powyżej), będzie powodowało powstanie po stronie dłużnika przychodu do opodatkowania w wysokości wartości umorzonego zobowiązania.

W analizowanej sytuacji nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu umorzenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - pożyczkodawcy (udziałowcy Spółki) nie wyrażą zgody na umorzenie zobowiązań Spółki z tytułu pożyczki.

Zgodnie z orzecznictwem, pod pojęciem umorzonych zobowiązań generujących przychód w podatku dochodowym należy rozumieć takie instytucje prawa cywilnego jak zwolnienie z długu, potrącenie i odnowienie (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 345/09).

W tejże sprawie nie można jednak mówić o potrąceniu. Zgodnie bowiem z art. 498 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie zaistnieje.

Nie dojdzie również do zastosowania instytucji odnowienia, uregulowanej w art. 506 Kodeksu cywilnego. Na mocy tego przepisu, jeżeli w celu umorzenia zobowiązania dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej, zobowiązanie dotychczasowe wygasa.

W niniejszej sytuacji nie można również mówić o zwolnieniu z długu. Stosownie bowiem do treści art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Pozostaje to w zgodzie z cytowaną powyżej definicją słownikową "umorzenia", która również wskazuje na współdziałanie dłużnika i wierzyciela. Jeżeli więc obie strony, tj. zarówno wierzyciel, jak i dłużnik, nie wyrażą woli umorzenia zobowiązania, to do takiego umorzenia nie dojdzie.

Biorąc zatem pod uwagę, że w opisanej sytuacji, wierzyciel nie wyrazi zgody na umorzenie zobowiązań Spółki - umorzenie takie nie nastąpi. Wygaśnięcie zobowiązań wynikające z wykreślenia Spółki z rejestru, nastąpi automatycznie, tj. bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika. Opisane zdarzenie nie może być więc utożsamiane z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować po stronie Spółki przychód do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w wysokości wartości umorzonych zobowiązań (do umorzenia bowiem nie dojdzie).

Jednocześnie należy zauważyć, że podstawę do rozpoznania przychodu podatkowego zawsze powinno stanowić wystąpienie realnego przysporzenia majątkowego po stronie podatnika. Takie przysporzenie natomiast po stronie Spółki nie wystąpi, gdyż w momencie wygaśnięcia zobowiązania (co nastąpi w dacie wykreślenia Spółki z rejestru), Spółka przestanie istnieć. Niemożliwe będzie zatem przypisanie jej (jako podmiotowi już nieistniejącemu) jakiegokolwiek przysporzenia, a tym samym przychodu z tego tytułu.

Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych (...).

Kwestię zamknięcia ksiąg rachunkowych reguluje natomiast art. 12 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zgodnie z którym księgi zamyka się m.in. na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również zakończenia likwidacji.

Tym samym rok podatkowy spółki z o.o. w likwidacji zakończy się z dniem zakończenia likwidacji. Na ten dzień zobowiązania będą jeszcze istnieć (wygasną dopiero z momentem wykreślenia Spółki z rejestru) i jako takie nie spowodują powstania przychodu podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wartość niespłaconego zobowiązania (pożyczki) pozostająca w Spółce na dzień zakończenia likwidacji i wykreślenia jej z rejestru przedsiębiorców nie będzie stanowiła dla niej przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie spowoduje powstania obowiązku w tym podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.