0461-ITPB3.4510.594.2016.1.PS - Wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2016 r. (data wpływu 4 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 4 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką dystrybucyjną należącą do grupy kapitałowej (dalej: Grupa). Spółka prowadzi działalność w zakresie dystrybucji żywności mrożonej w Polsce, w tym dostaw towarów nabywanych uprzednio u dostawców/producentów niezależnych, jak i dostawców/producentów organizacyjnie należących do Grupy (dalej: Dostawcy).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oraz Dostawcy organizują różnego rodzaju akcje promocyjne polegające na przekazywaniu ostatecznym kontrahentom (np. punktom gastronomicznym lub sklepom) gratisowych towarów handlowych (dalej: Akcje). Akcje mają na celu m.in.: intensyfikację sprzedaży oferowanych przez Dostawcę i Spółkę towarów, ich reklamę, promocję a także rozpowszechnienie informacji o towarach, czy też możliwość ich wypróbowania. Organizacja wspólnych Akcji jest korzystna zarówno dla Spółki, jak i Dostawcy, wpływa bowiem na przychody obu podmiotów (Dostawcy jako producenta i Spółki jako dystrybutora danego towaru).

Zdarzają się przypadki, w których Spółka oraz Dostawca ustalają zasady wspólnej Akcji, w której promowane są towary produkowane/dostarczane przez Dostawcę (a odsprzedawane przez Spółkę kontrahentom). W celu realizacji takiej Akcji Dostawca nieodpłatnie przekazuje Spółce towary, które mają być gratisowo wydane przez Spółkę kontrahentom (np. jako rabaty towarowe).

Organizacja wspólnej Akcji może być udokumentowana porozumieniem, w którym przedstawione są zasady Akcji. Możliwe jest także zawarcie pomiędzy Spółką a danym Dostawcą umowy ramowej dotyczącej współpracy przy organizowaniu wszystkich Akcji. W każdym przypadku natomiast w umowie/porozumieniu zastrzeżony jest brak prawa Spółki do dokonywania odpłatnej dostawy towarów otrzymanych w celu ich dalszego przekazania.

Zatem Spółka nieodpłatnie nabywa od Dostawcy gratisowe towary handlowe (dalej: Gratisy) a następnie przekazuje je ostatecznym kontrahentom. Zatem Spółka nie nabywa Gratisów na swoją własną rzecz, otrzymane Gratisy nie stanowią oraz nie mogą stanowić również przedmiotu obrotu Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy nieodpłatne przekazanie prze Dostawcę Gratisów w związku z organizowaną Akcją powoduje, że Spółka ma obowiązek rozpoznać przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

W opinii Spółki, nie uzyska ona przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymaniem Gratisów w celu ich wydania.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT) przychodem jest m.in. wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Ustawa o CIT nie wprowadza wiążącej definicji "przychodu", wskazując jedynie na przykładowy katalog w celu określenia czy otrzymane świadczenie stanowi przychód podatkowy. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT można stwierdzić, że opodatkowane podatkiem dochodowym są co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe. Przysporzenie majątkowe musi mieć jednakże charakter definitywny (stały), jak i musi wiązać się z otrzymaniem pewnej korzyści tj. korzyści znajdującej odzwierciedlenie w majątku podatnika, które ma konkretny wymiar finansowy. W konsekwencji, przychód podatkowy będzie stanowiła ta korzyść, która w sposób obiektywny i stały przyczyni się do przyrostu aktywów lub zmniejszenia pasywów podatnika.

W tym kontekście należy również zwrócić uwagę, że zasadniczo, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT przedmiotem opodatkowania CIT jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochód definiowany jest jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

W związku z powyższym, należy ustalić znaczenie pojęcia "osiągnięty". W myśl słownikowej definicji, słowo "osiągnąć" oznacza "uzyskać coś", a "osiągnięcie" oznacza "to, co zostało osiągnięte" (Słownik języka polskiego PWN - sjp.pwn.pl). Z takiej definicji wynika jednoznacznie, że osiągnięcie czegoś oznacza definitywny, skończony akt uzyskania czegoś.

W konsekwencji, użycie słowa "osiągnięte", które stanowi formę dokonaną czasownika "osiągać", oznacza, że przychód, który może generować powstanie dochodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT musi być definitywny (dokonany) i mierzalny. Innymi słowy, przychodem, który może generować powstanie dochodu może być jedynie rzeczywiste przysporzenie majątkowe po stronie podatnika.

Tym samym, zasadne jest twierdzenie, iż w przypadku, gdy w efekcie danego zdarzenia stan majątkowy podatnika nie ulegnie zmianie, nie dojdzie do osiągnięcia przez niego przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Jedynie w przypadku uzyskania przez podatnika przysporzenia majątkowego o charakterze definitywnym, w sposób stały i obiektywny zwiększającego aktywa podatnika (bądź też zmniejszającego jego pasywa), powstanie przychód podlegający opodatkowaniu w rozumieniu Ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym przykładowo:

* w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r. (II FSK 1532/12), w którym Sąd stwierdził, że "przychodami są więc wszelkiego rodzaju przysporzenia majątkowe, które mają nieodwracalny charakter, przy czym muszą być definitywnie otrzymane przez dany podmiot":

* w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r. (II FSK 1103/11), w którym Sąd uznał, iż "o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać";

* w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2012 r. (II FSK 421/11), Sąd stanął na stanowisku, iż " (...) przysporzenie definitywne to takie, które ma charakter ostateczny, nieodwołany, który nie podlega już zwrotowi".

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę powyższą argumentację za przychód podlegający opodatkowaniu CIT może być uznany jedynie przychód, który ma konkretny wymiar finansowy, zwiększa majątek podatnika oraz ma charakter definitywny.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki, nieodpłatne otrzymanie towarów handlowych w celu ich dalszego wydania nie generuje po stronie Spółki przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na brak trwałego powiększenia jej majątku.

W sytuacji, gdy Spółka otrzyma nieodpłatnie towary, które zobowiązana jest nieodpłatnie wydać kontrahentom, po stronie Spółki nie powstaje trwałe przysporzenie majątkowe, nie można określić jego wymiaru finansowego. Towary te nie są również przedmiotem obrotu handlowego, zatem Spółka nie otrzymuje żadnej korzyści, która miałaby wpływ na jej majątek.

W związku z powyższym Spółka stwierdza, że nabycie przez nią Gratisów nie prowadzi do obowiązku wykazywania przez Spółkę przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując jedynie, poprzez przykładowe wyliczenie, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wyliczając, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...).

Stanowiąc o nieodpłatnych świadczeniach, jako o przychodzie kształtującym podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym, ustawodawca nie zdefiniował przy tym tego pojęcia. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, pojęcie to ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem jest zatem uzyskana przez podatnika wymierna korzyść majątkowa niezwiązana z poniesieniem wydatków, powstaniem kosztów, z obowiązkiem uiszczenia wynagrodzenia lub inną formą ekwiwalentu. Należy zatem przyjąć, że nieodpłatne świadczenie ma miejsce, gdy świadczeniu jednego z podmiotów nie towarzyszy świadczenie drugostronne.

Wobec powyższego, ustalenie, czy określone świadczenie uzyskane przez podatnika stanowi dla niego przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy, wymaga oceny charakteru dokonanego rodzaju czynności, w szczególności zbadania, czy należy ona do czynności przysparzających, w przypadku których strona dokonująca przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową.

Innymi słowy, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Jak wynika z opisu sprawy, Spółka jest spółką dystrybucyjną należącą do grupy kapitałowej. Prowadzi działalność w zakresie dystrybucji żywności mrożonej w Polsce, w tym dostaw towarów nabywanych uprzednio u dostawców/producentów niezależnych, jak i dostawców/producentów organizacyjnie należących do Grupy.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka oraz Dostawcy organizują różnego rodzaju akcje promocyjne polegające na przekazywaniu ostatecznym kontrahentom (np. punktom gastronomicznym lub sklepom) gratisowych towarów handlowych (dalej: Akcje).

Zdarzają się przypadki, w których Spółka oraz Dostawca ustalają zasady wspólnej Akcji, w której promowane są towary produkowane/dostarczane przez Dostawcę (a odsprzedawane przez Spółkę kontrahentom). W celu realizacji takiej Akcji Dostawca nieodpłatnie przekazuje Spółce towary, które mają być gratisowo wydane przez Spółkę kontrahentom (np. jako rabaty towarowe).

Organizacja wspólnej Akcji może być udokumentowana porozumieniem, w którym przedstawione są zasady Akcji. Możliwe jest także zawarcie pomiędzy Spółką a danym Dostawcą umowy ramowej dotyczącej współpracy przy organizowaniu wszystkich Akcji. W każdym przypadku natomiast w umowie/porozumieniu zastrzeżony jest brak prawa Spółki do dokonywania odpłatnej dostawy towarów otrzymanych w celu ich dalszego przekazania.

Zatem Spółka nieodpłatnie nabywa od Dostawcy gratisowe towary handlowe (dalej: Gratisy) a następnie przekazuje je ostatecznym kontrahentom, nie nabywa Gratisów na swoją własną rzecz, otrzymane Gratisy nie stanowią oraz nie mogą stanowić również przedmiotu obrotu Spółki.

Przenosząc powyższe wyjaśniania oraz uregulowania prawne na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że nie zostanie spełniony warunek uprawniający do stwierdzenia o nieodpłatności omawianego świadczenia, ponieważ Spółka jako podmiot uzyskujący dane świadczenie (nieodpłatne otrzymanie towarów handlowych w celu ich dalszego wydania kontrahentom), wykona co prawda identyczne świadczenie, lecz nie na rzecz podmiotu, od którego je otrzymała. Brak jest zatem świadczenia wzajemnego względem podmiotu, który to świadczenie przekazał Spółce.

W kontekście powyższego, nabycie przez Spółkę Gratisów przekazanych nieodpłatnie przez Dostawcę w związku z organizowaną Akcją, celem ich dalszego przekazania kontrahentom, nie generuje po stronie Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.