0461.ITPB3.4510.575.2016.2.MJ - Dotacje - zwolnienie z CIT i data powstania przychodu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy otrzymana dotacja stanowi dla Wnioskodawcy przychód wolny od podatku CIT, dla którego za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty - jest prawidłowe, (pytanie nr 1 wniosku).

W dniu 25 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 30 listopada 2016 r. (data wpływu 2 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczenia otrzymanej dotacji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe oraz stan faktyczny:

Zgodnie z Umową o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy (dalej "Umowa dotacji"), Wnioskodawcy została przyznana dotacja, charakteryzująca się między innymi następującymi cechami:

* dotacja otrzymana z budżetu państwa

* górny próg dotacji możliwej do otrzymania,

* dotacja została generalnie przyznana na utworzenie Globalnego Centrum Usług Wspólnych w X określonego jako Inwestycja,

* Wnioskodawca zobowiązał się zakończyć Inwestycję do dnia 31 grudnia 2019 r., co jest rozumiane jako poniesienie przez Wnioskodawcę nakładów na ten cel w określonej kwocie, stworzenie dzięki temu 500 miejsc pracy dla osób z wykształceniem wyższym w przeliczeniu na pełne etaty i utrzymanie każdego stanowiska pracy przez okres 5 lat od daty jego utworzenia (licząc),

* dotacja ma być wypłacana stopniowo, raz w roku, przez pięć kolejnych lat, w kwocie rocznej.

Podział dotacji na transze wynika z deklaracji Wnioskodawcy odnośnie zakładanej skali tworzenia stanowisk pracy w okresie 5 lat, tj. po 100 stanowisk rocznie,

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że wysokość każdej transzy nie pozwoli na pokrycie rocznego wynagrodzenia 100 wymaganych do utworzenia w danym roku etatów. Jest ona dużo niższa - pokrywa koszty wynagrodzenia dla 100 osób za około 1 miesiąc.

* transza dotacji na dany rok może być obniżona. Podstawą wyceny rocznej kwoty maksymalnej, która zostanie wypłacona Wnioskodawcy, ma być ocena przez Ministra Sprawozdania finansowo-rzeczowego, które Wnioskodawca ma obowiązek składać do 31 października każdego roku w czasie przyznawania transz dotacji.

Sprawozdanie to ma wskazywać informacje o: poniesionych nakładach inwestycyjnych, liczbie stworzonych miejsc pracy i utrzymaniu miejsc pracy. Jednakże to wyłącznie liczba miejsc pracy wskazana w Sprawozdaniu w porównaniu do harmonogramu (100 stanowisk rocznie) może wpływać na proporcjonalne obniżenie transzy dotacji na dany rok. Stworzenie w danym roku większej liczby miejsc pracy nie skutkuje zwiększeniem transzy na dany rok. Jest ona zaliczana na poczet analizy spełnienia obowiązku w okresach kolejnych,

* dotacja będzie podlegać w całości zwrotowi (wraz z odsetkami), jeśli łączna wartość nakładów Inwestycyjnych będzie niższa niż określona w umowie lub ilość nowych stanowisk pracy będzie poniżej 450. Częściowy zwrot dotacji będzie mieć miejsce, jeśli wartość nakładów i ilość stanowisk pracy będzie pomiędzy uzgodnionymi wartościami docelowymi, a wartościami i ilościami stanowiącymi próg odebrania dotacji w całości. Zerwanie umowy z określonych w Umowie dotacji powodów skutkuje również koniecznością zwrotu dotacji w całości.

Należy zauważyć że:

* cel przyznania dotacji to zarówno stworzenie i utrzymanie miejsca pracy. Koszty związane ze stworzeniem stanowiska pracy są niezależne od osoby lub osób, które w okresie obserwacji warunków spełnienia udzielenia dotacji (5 lat) będą faktycznie zatrudniane. Oznacza to, że są to w praktyce głównie nakłady na indywidualne środki pracy (tj. majątek, np. sprzęt komputerowy, licencje oprogramowania, meble), wydatki na wspólne elementy dla wszystkich miejsc pracy (np. powierzchnia biurowa, serwerownia, ogólne oprogramowanie, know-how, stworzenie i zaopatrzenie w sprzęt zaplecza socjalnego itp.), które mogą być brane pod uwagę jako nakłady na stworzenie miejsca pracy (koszty Inwestycji jak można by domniemać z Umowy dotacji). Do tej grupy wydatków będą również zaliczane nakłady na utrzymanie takiej infrastruktury (konserwacje, remonty) oraz nakłady związane z wymianą zużytej lub zniszczonej infrastruktury. Natomiast wydatki takie jak: inwestycje w pracownika (np. szkolenia, nakłady na rekrutację) lub związane z bieżącym funkcjonowaniem miejsca pracy (np. dostawa mediów, materiałów biurowych, koszty wynagrodzeń, nadzoru, zarządzania pracownikiem itp.) będą kosztami bieżącego funkcjonowania miejsca pracy. Analizując Umowę dotacji nie można jednoznacznie uznać, że dotację przyznano wyłącznie na wyposażenie lub doposażenie stanowiska pracy, czyli na wydatki majątkowe (wyposażenie, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne). Nie wskazano również, że dotacja dotyczy konkretnie pierwszego nabycia składników majątku, pomijając konieczność jej odtwarzania i konserwacji. Stwarza to możliwość do księgowego ujęcia i rozliczania dotacji w sposób inny, niż wyłącznie powiązania dotacji z amortyzacją nabywanego majątku. Tym bardziej, że już w pierwszym roku wielkość nakładów poniesionych i deklarowanych przez Wnioskodawcę (co wynika ze sprawozdania finansowo-rzeczowego złożonego jesienią 2015, za pierwszy rok) zbliżyła się do kwoty progowej-zaś dotacja, jak wspomniano powyżej, będzie otrzymywana w transzach przez 5 lat pod warunkiem zatrudniania przez wnioskodawcę określonej liczby pracowników.

* w Umowie dotacji nie sprecyzowano, jakiej grupy wydatków (na wyposażenie stanowiska pracy, czy też jego utrzymanie), ani których stanowisk pracy, ani których składników nabytego majątku, dotyczy dana transza dotacji. Elementem warunkującym wielkość przyznania transzy jest wyłącznie stworzona w okresie ilość stanowisk pracy. Warunek nakładów inwestycyjnych o łącznej określonej wartości wydaje się być drugoplanowy, jedynie warunkujący zasadność przyznania dotacji jako takiej - nie podlega śledzeniu harmonogram ponoszenia nakładów inwestycyjnych w poszczególnych latach na analogicznej zasadzie co harmonogram tworzenia ilości stanowisk pracy (100 rocznie), który podlega śledzeniu. Zatem, mimo iż wydaje się być uzasadnione powiązanie dotacji w dużej części z nakładami majątkowymi, to klucz rozliczania dotacji w rachunek zysków i strat nie zależy wyłącznie od amortyzacji.

* w Umowie dotacji nie występuje jednoznaczne powiązanie między kwotą przyznaną a wielkością nakładów ponoszonych przez Wnioskodawcę z utworzeniem i utrzymaniem danego stanowiska pracy. Mało prawdopodobne jest przyjęcie założenia, że koszt każdego stanowiska jest podobny, i to podobny w całym pięcioletnim okresie. Różnić może się wartość sprzętu i wyposażenia niezbędna na danym stanowisku, a prawdopodobnie także częstotliwość wymiany lub odnowienia (naturalne zużycie lub awarie). Ważna jest przede wszystkim ilość stanowisk pracy (dla osób z wyższym wykształceniem) stworzonych i utrzymanych w okresie 5 lat.

W związku z powyższym, Wnioskodawca uznał, że dotacja w dużej mierze dotyczy składników majątku, jednak sposób rozliczania przychodu dla celów bilansowych jest determinowany przede wszystkim ilością zatrudnienia. Transzę dotacji przyznaną w danym roku powiązano z ilością utworzonych miejsc pracy, które mają być utrzymane przez 5 lat, co skutkuje rozliczaniem przyznanej transzy dotacji (każdej z osobna) w przychody w rachunku zysków i strat proporcjonalnie do czasu, przez 5 lat. Początkiem rozliczania dotacji w przychody bilansowe jest styczeń roku kolejnego po przyznaniu danej transzy. Przyjęcie takiego założenia wydaje się dopuszczalne (co zostało dodatkowo potwierdzone przez biegłego rewidenta w opinii wydanej dla Wnioskodawcy), ponieważ w Umowie o dotację brak jest szczegółowego przyporządkowania dotacji do konkretnych nakładów inwestycyjnych albo konkretnych stanowisk pracy (o konkretnych kosztach). Stosowanie zatem jakichś dodatkowych kluczy i różnicowania między np. stanowiska pracy o różnej kosztochłonności nie miałoby celu ponieważ i tak całość przyznanej transzy proporcjonalnie byłaby odnoszona w rachunek zysków i strat. Reasumując dla celów bilansowych każda transza dotacji będzie rozliczana przez Wnioskodawcę w przychody bilansowe przez 5 lat licząc od stycznia roku kolejnego po otrzymaniu danej transzy.

Ponadto wskazano, że podmiotem udzielającym dotacji jest Minister Gospodarki, a pomoc została udzielona na podstawie umowy nr... z dnia 20 stycznia 2015 r. o udzielenie pomocy publicznej w formie dotacji celowej z tytułu utworzenia nowych miejsc pracy. Podstawę prawną do zawarcia przedmiotowej umowy stanowił art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju oraz uchwała nr 122/2011 Rady Ministrów z dnia 5 lipca 2011 r. w sprawie przyjęcia programu rozwoju pod nazwą "Program wspierania inwestycji o istotnym znaczeniu dla gospodarki polskiej na lata 2011-2020", zmieniona uchwałą nr 39/2012 Rady Ministrów z dnia 20 marca 2012 r., uchwałą nr 143/2013 Rady Ministrów z dnia 13 sierpnia 2013 r., uchwałą nr 143/2014 Rady Ministrów z dnia 22 lipca 2014 r. oraz uchwałą nr 212/2014 Rady Ministrów z dnia 27 października 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (po przeformułowaniu):

1. Czy opisana w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dotacja stanowi dla Wnioskodawcy przychód wolny od podatku CIT, dla którego za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty?

2. W jakim momencie i w jakiej wysokości Wnioskodawca powinien pomniejszać koszty uzyskania przychodów o kwoty odpowiadające otrzymanej dotacji i które koszty powinny zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania nr 1, w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym dotacja stanowi dla niego przychód, który na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT jest wolny od podatku. Zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, datą powstania ww. przychodu jest dzień otrzymania zapłaty, tj. dzień otrzymania każdej kolejnej transzy.

Data powstania przychodu dla celów CIT została uregulowana w art. 12 ust. 3a i nast. ustawy o CIT. Art. 12 ust. 3a ustawy o CIT odnosi się do daty powstania przychodu w odniesieniu do wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi. W art. 12 ust. 3c ustawy o CIT uregulowana została data powstania przychodu w odniesieniu do usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, a w art. 12 ust. 3d doprecyzowano, iż ta sama metoda będzie miała zastosowanie do dostaw energii elektrycznej. Natomiast, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3 (przychody związane z działalnością gospodarczą), do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Dodatkowo, w art. 12 ust. 3f ustawy o CIT, odrębnie określona została data powstania przychodu z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Mając na względzie, iż otrzymywana dotacja, nie stanowi przychodu z żadnego z poniższych źródeł:

* wydanie rzeczy,

* zbycie prawa majątkowego,

* wykonanie usługi,

* realizacja prawa wynikającego z pochodnych instrumentów finansowych,

zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT. W konsekwencji, za datę powstania przychodu w analizowanym przypadku należy uznać dzień otrzymania zapłaty, tj. datę otrzymania każdej kolejnej transzy dotacji.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego, otrzymywana dotacja pochodzi z budżetu państwa. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy o CIT, zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu faktycznego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.