0461-ITPB2.4511.916.2016.1.HD - Skutki podatkowe otrzymania spłaty w związku z działem spadku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2016 r. (data wpływu 9 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku - jest prawidłowe.

W dniu 9 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w związku z działem spadku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 14 kwietnia 1998 r. zmarł brat Wnioskodawcy. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 11 grudnia 2014 r. Wnioskodawca nabył swój udział w spadku.

W dniu 15 lutego 2016 r., w wyniku mediacji, Wnioskodawca i bratowa zawarli ugodę oraz sporządzili przed notariuszem umowę o dział spadku.

Wartość majątku podlegającego umowie o dział spadku została określona na kwotę 75.000 zł. Z tytułu niniejszego działu spadku bratowa zobowiązana była, tytułem spłaty, do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty 23.500 zł na wskazany przez niego rachunek bankowy.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z zaświadczeniem z dnia 25 czerwca 2015 r. właściwego naczelnika urzędu skarbowego od nabycia spadku po zmarłym bracie podatek został zapłacony przez Wnioskodawcę. Z zaświadczenia wynika, że od nabycia przez Wnioskodawcę 1/2 części spadku po zmarłym w dniu 14 grudnia 1998 r. bracie Wnioskodawcy podatek został zapłacony według umowy o dział spadku.

Przedmiotem zawartej między Wnioskodawcą a bratową ugody był dział spadku, w skład którego wchodzi wyłącznie nieruchomość, stanowiąca działkę budowlaną o powierzchni 481 m², zabudowaną budynkiem mieszkalnym, objęta Księgą Wieczystą Sądu Rejonowego, w której w Dziale II jako współwłaściciele widnieją bratowa - w udziale 3/4 części oraz Wnioskodawca - w udziale 1/4.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota uzyskana z tytułu spłaty w związku z działem spadku po zmarłym bracie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, tj. czy spłatę spadkobiercy dokonaną w wyniku sprzedaży spadku odziedziczonych udziałów po zmarłym bracie należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód ten opodatkować zgodnie z tą ustawą, czy też zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jest to przychód podlegający przepisom ustawy podatku od spadków i darowizn, a więc niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze zbycia udziału we własności nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy - na podstawie przytoczonego poniżej materiału, tj. orzecznictwa sądów administracyjnych, indywidualnych interpretacji Dyrektorów Izb Skarbowych oraz odpowiedzi na interpelację poselską Ministra Finansów - po spłaceniu przez bratową części wartości spadku przysługującej Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie powinien płacić podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednak na mocy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem Wnioskodawcy, zbył on część udziału w spadku, który wcześniej podlegał przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jego równowartość nie może zatem podlegać ponownemu opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie uzyskał przychodu z tytułu spłaty przez bratową części udziału we własności nieruchomości, gdyż dokonał on jedynie spieniężenia części udziału uzyskując równowartość spłaconego udziału. Zatem po stronie Wnioskodawcy nie powstał przychód, przysporzenie, które mogłoby stanowić przedmiot opodatkowania (zgodnie ze stanowiskiem WSA w Poznaniu sygn. akt. I SA/Po 918/12).

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanej sprawie istotne jest określenie pojęcia "nabycie spadku", a konkretnie stwierdzenie, że umowny dział spadku mieści się w pojęciu "nabycia spadku".

Analiza przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym oraz w Kodeksie postępowania cywilnego pozwala zauważyć, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania. Pierwsze - mające na celu stwierdzenie nabycia spadku (Księga IV tytuł VI k.c. oraz art. 669 Kodeksu postępowania cywilnego) oraz drugie - które zmierza do działu spadku (Księga IV tytuł VIII Kodeksu cywilnego oraz art. 680 Kodeksu postępowania cywilnego). Oznacza to, że oba postępowania należy zaliczyć do spraw z zakresu prawa spadkowego, gdyż dział spadku jest następstwem postanowienia o nabyciu spadku (stanowisko przyjęte przez WSA w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt. I SA/Łd 1173/11).

Wnioskodawca wskazuje, że przyjmowane przez niego stanowisko potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 grudnia 2012 r. nr ITPB2/415-876/12/RS, zgodnie z którą "otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku kwoty ekwiwalentnej do posiadanego udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że spłata nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego. W konsekwencji, na Wnioskodawczyni nie ciąży obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych".

Ponadto, w zakresie skutków podatkowych zaistniałych przy spłacie działu spadku swoje stanowisko wyraził również podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów w odpowiedzi z dnia 12 października 2012 r. na interpelację poselską nr 9106 (źródło Biuletyn Informacji Służb Ekonomiczno Finansowych nr 36 (791) z dnia 20 grudnia 2012 r.), zgodnie z którą "okoliczność, że dział spadku, którego przedmiotem jest nieruchomość (mieszkanie), następuje ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców, powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia nieruchomości (mieszkania). Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, to podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku. Nie zachodzi zatem podnoszona w interpelacji obawa: dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, raz podatkiem od spadków, drugi raz dochodowym".

Stanowisko przyjęte przez Wnioskodawcę zaakceptował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 13 maja 2014 r. "Otrzymanie przez Wnioskodawcę od drugiego spadkobiercy - brata Wnioskodawcy, w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności spłaty nieprzekraczającej udziału w spadku nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że spłata oraz pozostałe składniki majątku nie przekroczą wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego, a czynność prawna zostanie zawarta wyłącznie między spadkobiercami. W konsekwencji, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od otrzymanej w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności kwoty spłaty od brata za nieruchomość".

W związku z powyższym, skoro nie doszło do przysporzenia majątkowego względem odziedziczonego udziału, gdyż otrzymana spłata za udział własności nieruchomości w wyniku działu spadku mieści się w udziale jaki przysługiwał Wnioskodawcy w spadku, to zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że kwota uzyskana z tytułu spłaty udziału nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji zaniechano poboru podatku. Ponadto z treści art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów jest określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 14 kwietnia 1998 r. zmarł brat Wnioskodawcy. Na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 11 grudnia 2014 r. Wnioskodawca nabył swój udział w spadku. W dniu 15 lutego 2016 r., w wyniku mediacji, Wnioskodawca i bratowa zawarli ugodę oraz sporządzili przed notariuszem umowę o dział spadku. Wartość majątku podlegającego umowie o dział spadku została określona na kwotę 75.000 zł. Z tytułu niniejszego działu spadku bratowa zobowiązana była, tytułem spłaty, do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty 23.500 zł na wskazany przez niego rachunek bankowy.

W pierwszej kolejności - przystępując do oceny skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę spłaty w związku z działem spadku - wskazać należy na treść art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.), w myśl którego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego). Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia - co wynika z art. 1025 § 1 Kodeku cywilnego.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (...). Do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Natomiast zgodnie z art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Okoliczność, że dział spadku, którego przedmiotem jest nieruchomość, następuje ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców, powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia nieruchomości. Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, to podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

W analizowanej sprawie najistotniejsze jest jednak, że dział spadku ze spłatą na rzecz Wnioskodawcy, przedmiotem którego była nieruchomość, nastąpił po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Niego udziału w tej nieruchomości. Z powołanych powyżej regulacji prawnych wynika bowiem, że dniem nabycia przez spadkobiercę spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. W związku z tym dokonany dział spadku nie stanowi odpłatnego zbycia nieruchomości, które mieści się w dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji otrzymana przez Wnioskodawcę kwota tytułem spłaty w związku z działem spadku po zmarłym bracie nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Końcowo, stwierdzić należy, że dział spadku - jako nie wymieniony w katalogu zawartym w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, i stanowiący odrębną od dziedziczenia instytucję prawną - nie podlega opodatkowaniem tym podatkiem. W świetle powyższego, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania powołane przez Wnioskodawcę wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy wyłącznie czynności o charakterze nieodpłatnym podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.