0461-ITPB2.4511.871.2016.2.ENB - Wydatki na spłatę kredytu zaciągniętego w celu uzyskania dotacji jako koszt podatkowy.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 28 października 2016 r.) uzupełnionym w dniu 23 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 października 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 23 stycznia 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku tym oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni w 2015 r. uzyskała dochód w kwocie 8.000 zł w postaci dofinansowania przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do inwestycji chroniącej środowisko naturalne polegającej na likwidacji szamba przydomowego. Bezwzględnym warunkiem uzyskania ww. pomocy było zaciągnięcie kredytu, którego częściowy kapitał został spłacony poprzez bezpośrednie przekazanie tej kwoty na rzecz banku kredytującego opisaną inwestycję. Ogólny koszt był wielokrotnie wyższy gdyż maksymalna kwota to 8.000 zł, stanowiąca nie więcej niż 40% całego przedsięwzięcia.

W przypadku nie spełnienia szeregu wygórowanych warunków i nie otrzymania dotacji, kredyt należało spłacić w całości z własnych środków. Nie otrzymanie dotacji zachodziło gdy kredytobiorca pomimo otrzymania kredytu nie wywiązał się z przyjętych warunków określonych przepisami regulującymi zasady otrzymywania spłaty części kapitału kredytu bankowego. Samo zaciągnięcie kredytu może wiązać się z kosztami obsługi tego kredytu, który jednak jak wynika z ugruntowanego poglądu judykatury nie może sam w sobie stanowić kosztu uzyskania przychodu z uwagi na niespełnienie podstawowego warunku określonego w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie pozostaje w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i nie był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, jako że samo otrzymanie kredytu, jak i spłata kapitału kredytu są neutralne podatkowo.

W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wyjaśniła, że poniosła następujące koszty:

Obowiązek poniesienia tych kosztów wynikał z dokumentów stanowiących podstawę przyznania wskazanej we wniosku dotacji, tj. z wyciągu warunków z umowy kredytowej oraz wyciągu z programu dofinansowania przedmiotowej inwestycji.

Z dokumentów stanowiących podstawę przyznania dotacji wynikało, że otrzymanie dotacji jest uzależnione od poniesienia ww. kosztów, gdyż zgodnie z § 14 ust. 6 w przypadku niespełnienia warunków, które pociągały za sobą poniesienie przez podatnika tych kosztów WFOŚiGW bezwzględnie pozbawiał wnioskodawcę dotacji, w konsekwencji czego podatnik zobowiązany był do spłaty całej kwoty kredytu wraz z odsetkami, za wyjątkiem sytuacji kiedy fundusz mógł tylko wstrzymać wypłatę dotacji do czasu podania w dokumentach pełnych i prawdziwych danych oraz informacji, a także umożliwienie przeprowadzenia kontroli.

Ww. koszty pozostawały w związku przyczynowym z przychodem, gdyż były poniesione w celu osiągnięcia przychodu, więc miały bezpośredni związek z uzyskanym przychodem z tytułu dotacji.

Po analizie treści wniosku z dnia 24 października 2016 r. oraz jego uzupełnienia, mając na względzie zakres kompetencji przyznanej tut. organowi i treść przepisu art. 14b ustawy - Ordynacja podatkowa przyjęto, że intencją Wnioskodawczyni było uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy poniesione wydatki mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawczyni, jeśli poniesione koszty nie są związane z obsługą samego kredytu, lecz mają na celu spełnienie warunków wymaganych do otrzymanie dotacji to niewątpliwie pozostają one w związku przyczynowym z przychodem i są ponoszone w celu zachowania źródła przychodu. Nieponiesienie ich skutkuje niedotrzymaniem warunków otrzymania dotacji i w dalszej konsekwencji utratę samej dotacji. Istnienie związku przyczynowo-skutkowego między uzyskanym dochodem, a poniesionym wydatkiem powoduje wobec tego, że należy uznać, za prawidłowe zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, gdyż bez poniesienia tych kosztów niemożliwe staje się spełnienie przez Wnioskodawczynię warunków wymaganych do uzyskania wsparcia finansowego ze środków WFOŚiGW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użyte w ww. przepisie sformułowanie "w szczególności", świadczy o tym, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter przykładowy i otwarty, zatem do tej kategorii należy zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku gdy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Stosownie natomiast do treści art. 9 ust. 2 dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są zatem wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z uzyskanymi przychodami. Z oceny związku z uzyskanym przychodem winno wynikać, iż poniesiony wydatek obiektywnie mógł się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawczyni w 2015 r. uzyskała dochód w kwocie 8.000 zł w postaci dofinansowania przez Wojewódzki Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do inwestycji chroniącej środowisko naturalne polegającej na likwidacji szamba przydomowego. Bezwzględnym warunkiem uzyskania ww. pomocy było zaciągnięcie kredytu, którego częściowy kapitał został spłacony poprzez bezpośrednie przekazanie tej kwoty na rzecz banku kredytującego opisaną inwestycję. Ogólny koszt był wielokrotnie wyższy gdyż maksymalna kwota to 8.000 zł, stanowiąca nie więcej niż 40% całego przedsięwzięcia.

W przypadku nie spełnienia szeregu wygórowanych warunków i nie otrzymania dotacji, kredyt należało spłacić w całości z własnych środków. Nie otrzymanie dotacji zachodziło gdy kredytobiorca pomimo otrzymania kredytu nie wywiązał się z przyjętych warunków określonych przepisami regulującymi zasady otrzymywania spłaty części kapitału kredytu bankowego. W przesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wyjaśniła, że poniosła następujące koszty:

Obowiązek poniesienia tych kosztów wynikał z dokumentów stanowiących podstawę przyznania wskazanej we wniosku dotacji, tj. z wyciągu warunków z umowy kredytowej oraz wyciągu z programu dofinansowania przedmiotowej inwestycji.

Z dokumentów stanowiących podstawę przyznania dotacji wynikało, że otrzymanie dotacji jest uzależnione od poniesienia ww. kosztów, gdyż zgodnie z § 14 ust. 6 w przypadku niespełnienia warunków, które pociągały za sobą poniesienie przez podatnika tych kosztów WFOŚiGW bezwzględnie pozbawiał wnioskodawcę dotacji, w konsekwencji czego podatnik zobowiązany był do spłaty całej kwoty kredytu wraz z odsetkami, za wyjątkiem sytuacji kiedy fundusz mógł tylko wstrzymać wypłatę dotacji do czasu podania w dokumentach pełnych i prawdziwych danych oraz informacji, a także umożliwienie przeprowadzenia kontroli.

Ww. koszty pozostawały w związku przyczynowym z przychodem, gdyż były poniesione w celu osiągnięcia przychodu, więc miały bezpośredni związek z uzyskanym przychodem z tytułu dotacji.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić zatem należy, że do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być zaliczone poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki związane z rozliczeniem należności publiczno-prawnych z tytułu otrzymania dotacji (usługa biura rachunkowego), tj. uzyskania i wypełnienia PIT-8C wraz z dostarczeniem go do urzędu przy składaniu PIT-37. Obowiązek wystawienia PIT-8C wynika bowiem, z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ciąży na osobach fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osobach prawnych i ich jednostkach organizacyjnych oraz jednostkach organizacyjnych niemających osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy. Natomiast obowiązek złożenia PIT-37 wynika z art. 45 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 1aa, 7 i 8.

Nie sposób zatem zgodzić się z Wnioskodawczynią, iż wydatki poniesione w związku z uzyskaniem i wypełnieniem PIT-8C, jak też z dostarczeniem go do urzędu przy składaniu PIT-37, pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z otrzymaną dotacją i warunkują jej otrzymanie, bowiem jak wykazano powyżej obowiązek wystawienia PIT-8C i złożenia PIT-37 wynika wprost z zapisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do kosztów uzyskania przychodów w związku z uzyskaną dotacją nie sposób również zaliczyć kosztów przechowywania dokumentów dotyczących kredytu przez okres nie krótszy niż 5 lat. Obowiązek przechowywania dokumentów dotyczących kredytu, a tym bardziej poniesione w związku z tym koszty nie pozostają bowiem w związku przyczynowym z uzyskaną dotacją.

Natomiast pozostałe poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki w postaci kosztów przewozu i przejazdów przedstawicieli WFOŚiGW z siedziby do miejsca realizacji inwestycji i z powrotem w celu potwierdzenia wykonania zadania udokumentowanego później protokołem odbioru, kosztów dostarczenia do siedziby przedstawicieli WFOŚiGW protokołu odbioru w celu udokumentowania wykonania zadania, kosztów uzgodnienia z organem gminy informacji o kubaturze likwidowanego szamba oraz kosztów poniesionych w celu przeprowadzenia kontroli przedsięwzięcia - do poniesienia których-jak wskazano we wniosku - obligowały dokumenty stanowiące podstawę przyznania dotacji, i które to koszty warunkowały przyznanie dotacji mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skoro bowiem poniesienie tych kosztów warunkowało przyznanie dotacji, to uznać należy, iż pozostawały one w związku przyczynowym z przychodem i były poniesiony w celu jego osiągnięcia. Ponadto wydatki tego rodzaju nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 23 ww. ustawy.

W konsekwencji, przy opodatkowaniu dotacji Wnioskodawczyni może uwzględnić jako koszty uzyskania przychodu wyłącznie poniesione i udokumentowany wydatki w postaci kosztów przewozu i przejazdów przedstawicieli WFOŚiGW z siedziby do miejsca realizacji inwestycji i z powrotem w celu potwierdzenia wykonania zadania udokumentowanego później protokołem odbioru, kosztów dostarczenia do siedziby przedstawicieli WFOŚiGW protokołu odbioru w celu udokumentowania wykonania zadania, kosztów uzgodnienia z organem gminy informacji o kubaturze likwidowanego szamba oraz kosztów poniesionych w celu przeprowadzenia kontroli przedsięwzięcia.

Końcowo wskazać należy, że wydając na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną organ podatkowy opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, w związku z czym nie prowadzi postępowania dowodowego.

Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny różnić się będzie od występującego w rzeczywistości, w szczególności jeśli z dokumentów stanowiących podstawę przyznania dotacji nie wynika konieczność poniesienia wskazanych we wniosku kosztów i w konsekwencji przyznanie dotacji nie jest uzależnione od poniesienia tych kosztów, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.