0461-ITPB2.4511.793.2016.1.AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 18 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika - jest nieprawidłowe.

W dniu 23 września 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 18 listopada 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej również jako: Spółka) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy mającej oddziały w Europie oraz posiada rynki zbytu na terenie Polski i całego świata. Jednym z obowiązków pracowników zatrudnionych u Wnioskodawcy są liczne podróże zarówno krajowe, jak i zagraniczne. Podróże służbowe wykonywane są głównie w celach:

* rozmów handlowych z klientami na terenie kraju i zagranicy;

* spotkań ze spółkami z grupy spoza kraju;

* spotkań roboczych w obrębie Spółki w kraju;

* szkoleń.

W chwili obecnej u Wnioskodawcy obowiązuje własna procedura rozliczania kosztów krajowych i zagranicznych podróży służbowych. Planuje On wdrożenie nowego sposobu rozliczania kosztów wyżywienia w trakcie podróży służbowych, polegającego na tym, że będzie zapewniał pracownikom całodzienne wyżywienie, co będzie mogło nastąpić poprzez zapewnienie posiłków lub zwrot kosztów wyżywienia na podstawie przedstawionych przez osobę delegowaną faktur, rachunków lub paragonów. W związku z tym koszty zapewnionego pracownikom całodziennego i bezpłatnego wyżywienia będą mogły przewyższyć kwoty diet należnych pracownikowi, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (zwanego dalej: rozporządzeniem MPiPS).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość wyżywienia zapewniona pracownikowi podczas podróży służbowej poprzez zwrot pracownikowi kosztów na podstawie przedstawionych faktur, rachunków i paragonów, dokumentujących nabycie, w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy, posiłków do spożycia w trakcie podróży służbowej stanowi dla pracownika przychód do opodatkowania, od którego Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozporządzenie MPiPS nie wprowadza limitów (dolnych ani górnych) co do wartości pieniężnej posiłków spożywanych przez pracowników w podróży służbowej. W zaproponowanym przez Niego sposobie rozliczeń wartość zapewnionych posiłków, bądź wartość zwracanych kosztów wyżywienia byłaby niższa lub wyższa od kwoty diety przewidzianej we wspomnianym rozporządzeniu. W każdym przypadku zapewnienie bezpłatnego wyżywienia, stanowi realizację obowiązków nałożonych na Wnioskodawcę, w związku z wydanym pracownikowi poleceniem odbycia podróży służbowej. Ważnym faktem jest, by wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na wyżywienie pracownika w czasie podróży służbowej, nawet jeżeli przekraczają limity z rozporządzenia, były ściśle związane z realizacją zadań na Jego rzecz. Tylko w takich przypadkach stanowią, według przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, ogólne koszty działalności gospodarczej pracodawcy, a nie świadczenie pieniężne, bądź nieodpłatne świadczenie na rzecz pracowników.

W rozumieniu powyższego wartość tych wydatków nie podlega doliczeniu do dochodów pracownika. Według Wnioskodawcy dieta nie jest jedyną możliwą formą świadczenia "żywieniowego" jaka jest zgodna z przepisami wspomnianego rozporządzenia. W rozporządzeniu tym został zawarty zapis potwierdzający, iż zapewnienie innych form wyżywienia jest przesłanką uchylającą prawo do diety. Zgodnie z § 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia MPiPS dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne, całodzienne wyżywienie.

Zdaniem Wnioskodawcy, posiłki przez Niego opłacane mieszczą się w zakresie przedmiotowym rozporządzenia. Jego konstrukcja daje Mu prawo do wyboru formy zapewnienia wyżywienia. W konsekwencji braku możliwości jego zapewnienia w naturze, wypłaca On świadczenie pieniężne - dietę, zatem zdaniem Wnioskodawcy, wyżywienie "opłacane przez pracodawcę" jest nadal świadczeniem z tytułu podróży służbowej. Za taką tezą przemawia także wykładnia systemowa rozporządzenia MPiPS, która stanowi, że w przypadku konieczności zapewnienia osobie delegowanej noclegu, pracodawca ma prawo dokonać wyboru sposobu jego realizacji, poprzez dokonanie zwrotu kosztów na podstawie przedstawionych rachunków lub poprzez bezpośrednie zapewnienie zakwaterowania.

Według Wnioskodawcy analogicznie pogląd powinien być przedstawiony w razie pokrywania przez Niego kosztów wyżywienia. Zapewnia On bowiem świadczenie rzeczowe wolne od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy. Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, m.in. wyrok WSA, sygn. akt III SA/Wa 3423/11.

W związku z powyższym Wnioskodawca uważa, że nie jest zobowiązany do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest więc każda forma przysporzenia majątkowego tzn. zarówno pieniężna jak i niepieniężna w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

W treści art. 10 ust. 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, w tym w pkt 1 wymieniony został stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje zatem, że w każdym przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy, wolne od podatku są diety i inne należności za czas:

* do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r. poz. 1502, z późn. zm.), który stanowi, iż pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W myśl art. 77⁵ § 2 Kodeksu pracy, Minister właściwy do spraw pracy określi, w drodze rozporządzenia, wysokość oraz warunki ustalania należności przysługujących pracownikowi, zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju. Rozporządzenie powinno w szczególności określać wysokość diet, z uwzględnieniem czasu trwania podróży, a w przypadku podróży poza granicami kraju - walutę, w jakiej będzie ustalana dieta i limit na nocleg w poszczególnych państwach, a także warunki zwrotu kosztów przejazdów, noclegów i innych wydatków.

Odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 167).

W myśl § 2 powołanego powyżej rozporządzenia z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

Zgodnie z § 4 ust. 1 cyt. rozporządzenia, pracownikowi, który w czasie podróży krajowej lub podróży zagranicznej poniósł inne niezbędne wydatki związane z tą podróżą, określone lub uznane przez pracodawcę, zwraca się je w udokumentowanej wysokości. Wydatki, o których mowa w ust. 1, obejmują opłaty za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, miejsca parkingowe oraz inne niezbędne wydatki wiążące się bezpośrednio z odbywaniem podróży krajowej lub podróży zagranicznej (§ 4 ust. 2 ww. rozporządzenia).

W myśl § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia, dieta w czasie podróży krajowej jest przeznaczona na pokrycie zwiększonych kosztów wyżywienia i wynosi 30 zł za dobę podróży.

Stosownie do § 7 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia, dieta nie przysługuje jeżeli pracownikowi zapewniono bezpłatne całodzienne wyżywienie.

Na podstawie § 7 ust. 4 rozporządzenia, kwotę diety, o której mowa w ust. 1, zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 4 stosuje się odpowiednio (§ 7 ust. 5 rozporządzenia).

Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia, dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

W oparciu o § 14 ust. 1 rozporządzenia, pracownikowi, któremu zapewniono w czasie podróży zagranicznej bezpłatne, całodzienne wyżywienie, przysługuje 25% diety ustalonej zgodnie z § 13 ust. 3.

Zgodnie z § 14 ust. 2 rozporządzenia, kwotę diety zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

W przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, przepisy ust. 2 stosuje się odpowiednio (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (dalej również jako: Spółka) jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy mającej oddziały w Europie oraz posiada rynki zbytu na terenie Polski i całego świata. Jednym z obowiązków pracowników zatrudnionych u Wnioskodawcy są liczne podróże zarówno krajowe, jak i zagraniczne. Podróże służbowe wykonywane są głównie w celach:

* rozmów handlowych z klientami na terenie kraju i zagranicy;

* spotkań ze spółkami z grupy spoza kraju;

* spotkań roboczych w obrębie Spółki w kraju;

* szkoleń.

W chwili obecnej u Wnioskodawcy obowiązuje własna procedura rozliczania kosztów krajowych i zagranicznych podróży służbowych. Planuje On wdrożenie nowego sposobu rozliczania kosztów wyżywienia w trakcie podróży służbowych, polegającego na tym, że będzie zapewniał pracownikom całodzienne wyżywienie, co będzie mogło nastąpić poprzez zapewnienie posiłków lub zwrot kosztów wyżywienia na podstawie przedstawionych przez osobę delegowaną faktur, rachunków lub paragonów. W związku z tym koszty zapewnionego pracownikom całodziennego i bezpłatnego wyżywienia będą mogły przewyższyć kwoty diet należnych pracownikowi, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (zwanego dalej: rozporządzeniem MPiPS).

Odnosząc powyżej zacytowane przepisy na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że wdrożenie nowego sposobu rozliczania kosztów wyżywienia w trakcie podróży służbowych nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy nie będzie uwzględniało limitu określonego dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej.

W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie w związku z wyjazdem stanowiącym podróż służbową, ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ww. ustawy, korzysta tylko ta część świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy - Kodeks pracy.

W konsekwencji niezależnie od sposobu finansowania wyżywienia - czy to w formie zapewnianych przez Wnioskodawcę posiłków czy też poprzez zwrot poniesionych przez pracownika wydatków - ewentualna nadwyżka poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej w odniesieniu do podróży krajowych oraz nadwyżka poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów wyżywienia ponad kwotę diety w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w powołanym art. 12 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu, od którego Wnioskodawca, jako płatnik, jest obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy stosownie do postanowień art. 31, 32 i 38 ustawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.