0461-ITPB2.4511.783.2016.1.NP - PIT w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 22 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 6 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 6 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2012 r. Wnioskodawczyni nie pozostawała w związku małżeńskim, a z wcześniej rozwiązanego związku małżeńskiego posiada dwoje dzieci: Julię urodzoną w roku 1996 r. i Leonarda ur. w 1998 r. W 2012 r. dzieci były nieletnie, żadne z nich nie pozostawało w związku małżeńskim. Wnioskodawczyni w 2012 r. osiągnęła wyłącznie dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. Przekroczyły one kwotę 56.000 zł, a nie przekroczyły kwoty 112.000 zł.

Na mocy prawomocnego wyroku orzekającego rozwód, Sąd powierzył obojgu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej, jednocześnie ustalając miejsce pobytu dzieci w miejscu zamieszkania matki i zobowiązując byłego męża Wnioskodawczyni do alimentów na rzecz dzieci.

Były mąż Wnioskodawczyni pozostawał w 2012 r. w kontakcie z dziećmi. Regulował - zazwyczaj terminowo - zasądzone alimenty. Dzieci widywały się z ojcem po wcześniejszym uzgodnieniu z nim terminów, sporadycznie odwiedzały go w jego miejscu zamieszkania.

Ojciec jednak w żadnym stopniu nie włączał się w proces wychowawczy, zdecydowanie odmawiał w nim udziału. Wszelkie decyzje, dotyczące kształcenia dzieci, form ich leczenia, organizacji czasu wolnego, podejmowane były przez Wnioskodawczynię. Gdy Wnioskodawczyni poprosiła byłego męża o przeprowadzenie z dorastającym synem rozmowy dyscyplinującej, on odmówił, stwierdzając, że to na niej spoczywa obowiązek wychowywania, gdyż to z nią mieszkają dzieci. Po takiej odmowie Wnioskodawczyni zrezygnowała z podejmowania dalszych prób włączania ojca dzieci w ich wychowanie.

Wszelkie kontakty z nauczycielami, organizacja korepetycji, dbałość o stan zdrowia dzieci pozostawały w wyłącznej gestii Wnioskodawczyni. Na Niej spoczywała cała opieka nad dziećmi i również w tym zakresie nie mogła liczyć na współuczestnictwo byłego męża. Samotnie wychowując dzieci musiała więcej czasu poświęcać na zaspokajanie ich potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych, kosztem swoich zajęć. Codzienne życie byłego męża w żadnym stopniu nie było ograniczone obowiązkami względem dzieci, z którymi spotykał się wówczas, kiedy miał na to ochotę. Nie angażował się on w żadnym stopniu w kształtowanie ich charakterów, ani przekazywanie pozytywnych wzorców, a zatem ostatecznie faktycznie nie wykonywał przysługującej mu władzy rodzicielskiej.

W 2012 r. Wnioskodawczyni skorzystała z rozliczenia w rocznym zeznaniu PIT-37 całości ulgi na dzieci. Strony nie zawarły pisemnego porozumienia, jednak były mąż Wnioskodawczyni w rozmowie z Nią stwierdził, że nie dziwi go odliczanie przez Nią całej ulgi, skoro dzieci z Nią mieszkają.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji, mając na uwadze różne stanowiska organów podatkowych i brak pisemnego porozumienia, wobec faktu, że w 2012 r. wyłącznie Wnioskodawczyni wykonywała władzę rodzicielską przysługuje Jej prawo do odliczenia całości ulgi na dzieci przewidzianej w art. 27f.u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczyni zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczona zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską.

Władza rodzicielska - zgodnie z art. 93 § 1 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r. poz. 788, z późn. zm.) - przysługuje obojgu rodzicom, a - stosownie do art. 97 § 1 tejże ustawy - jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest zobowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

Należy odróżnić treść władzy rodzicielskiej od jej wykonywania, gdyż samo posiadanie władzy rodzicielskiej, w tym powierzenie jej jednemu z rodziców i pozbawienie jej drugiego z nich, nie oznacza jeszcze jej wykonywania. Władza rodzicielska nie jest tylko przywilejem i uprawnieniem do sprawowania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do jego wychowania.

O wykonywaniu władzy rodzicielskiej nie świadczy tylko sam fakt jej posiadania, czy spełniania obowiązku alimentacyjnego, ani sporadyczne kontakty z dzieckiem. Wskazać w tym miejscu należy treść art. 113 k.r.o. oraz uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej Sądu Najwyższego z dnia 18 marca 1968 r., III CZP 70/66 i uchwałę Sądu Najwyższego z dnia 26 września 1983 r., III CZP 46/83. Zarówno przywołany przepis, jak i ugruntowane orzecznictwo jednoznacznie wskazuje, że prawo utrzymywania kontaktów z dzieckiem nie zależy od sprawowania władzy rodzicielskiej. Prawo do utrzymywania przez rodziców kontaktów z dzieckiem nie należy do sfery sprawowania władzy rodzicielskiej, jest to uprawnienie odrębne od władzy rodzicielskiej, wynikające z najbliższego pokrewieństwa, ale ściśle z tą władzą związane i służy dobru dziecka. Osobista styczność z dzieckiem nie jest atrybutem władzy rodzicielskiej, zatem realizacja prawa rodzica do kontaktów z dzieckiem, częstszych lub rzadszych, ale sporadycznych, polegających na wspólnym spędzeniu czasu, nie jest tożsame z wychowywaniem dziecka przez tego rodzica, podobnie jak wyrażanie wobec dzieci uczuć rodzicielskich, przyjmujących czy to postać słowną, czy postać upominków lub przyjemności.

Wykonywanie władzy rodzicielskiej polega na zachowaniu faktycznej pieczy nad małoletnim dzieckiem w sposób zapewniający jego prawidłowy rozwój, a w szczególności podejmowanie przez rodzica (rodziców) obowiązków w zakresie zaspokojenia potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych dziecka. Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Wykładnia przepisu art. 27f ust. 1 u.p.d.o.f. nie może przy tym abstrahować od całego brzmienia art. 27f u.p.d.o.f. oraz pomijać założonego przez ustawodawcę celu, jaki przedmiotowa ulga ma spełniać. Tak zwana ulga prorodzinna nie jest ulgą z tytułu bycia rodzicem, ma natomiast pomóc rodzicom wykonującym władzę rodzicielską w jej wykonywaniu. W uzasadnieniu projektu ustawy wprowadzającej tę ulgę wskazano m.in., że celem tej regulacji jest wspieranie rodziny przez system podatkowy. Z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie istotne jest zdanie w projekcie ustawy, zgodnie z którym, w przypadku rodziców, którzy rozwiedli się lub gdy orzeczona została separacja, odliczenie przysługuje wyłącznie temu rodzicowi, u którego dziecko faktycznie przebywa. Z kolei ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316) do art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. dodano pkt 1, który wprowadza przesłankę wykonywania władzy rodzicielskiej. Równocześnie prawo do ulgi przysługiwało za miesiące kalendarzowe, w których dziecko pozostawało pod władzą rodzicielską (art. 27f ust. 2). Gdyby zatem przyjąć, że ulga ta przysługiwała za sam fakt bycia rodzicem to prawo do niej mieliby także ci rodzice, którzy prawnie posiadają taką władzę, ale faktycznie jej nie wykonują. Interpretacja taka stoi w sprzeczności z podstawowym celem społecznym tej ulgi. Wykładnia językowa uzupełniona celowościową i systemową zewnętrzną art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że dla nabycia prawa do odliczenia ulgi prorodzinnej, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek, to jest posiadanie władzy rodzicielskiej (nawet ograniczonej na podstawie wyroku sądowego) i jej faktyczne wykonywanie w danym roku podatkowym. Czym innym jest bowiem posiadanie władzy, a czym innym jej wykonywanie. To zaś oznacza, że utożsamianie ich na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje uzasadnienia.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 lipca 2016 r., sygn. II FSK 2378/15, w celu nabycia prawa do przedmiotowej ulgi podatnik powinien wykazać, że w danym roku podatkowym wykonywał, a nie tylko posiadał władzę rodzicielską, odróżniając treść władzy rodzicielskiej, stosownie do przepisów art. 95 § 1 k.r.o. w związku z art. 96 § 1 k.r.o., od jej wykonywania, zgodnie z art. 97 § 1 k.r.o. Takie rozumienie art. 27f ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. zostało również przedstawione w wyrokach NSA z dnia 27 lipca 2016 r., II FSK 2360/15 oraz II FSK 661/16, wydanych w tym samym składzie sędziowskim, a także w wyrokach NSA z dnia 26 lipca 2016 r., II FSK 1420/15, II FSK 447/16 oraz II FSK 590/16.

Ponieważ nie jest możliwe przyjęcie, że ulga prorodzinna powinna być rozliczana w częściach równych tylko na podstawie formalnej przesłanki, że władza ta, co do zasady przysługuje obojgu rodzicom, oceniając zachowanie i aktywność byłego męża, Wnioskodawczyni twierdzi, że jako jedynemu rodzicowi wykonującemu władzę rodzicielską, przysługuje jej całość ulgi prorodzinnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zasady korzystania z podatkowej ulgi na dzieci tzw. ulgi prorodzinnej określa art. 27f ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.).

W myśl art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

Stosownie do art. 27f ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., odliczeniu podlega kwota stanowiąca 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, za każdy miesiąc kalendarzowy, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1. Odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

Zgodnie z art. 27f ust. 3 w przypadku gdy w tym samym miesiącu kalendarzowym w stosunku do dziecka wykonywana jest władza, pełniona funkcja lub sprawowana opieka, o których mowa w ust. 1, każdemu z podatników przysługuje odliczenie w kwocie stanowiącej 1/30 kwoty obliczonej zgodnie z ust. 2 za każdy dzień sprawowania pieczy nad dzieckiem.

Artykuł 27f ust. 4 stanowi, że odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

W myśl zaś art. 27f ust. 5 odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

Z treści wniosku wynika, że w 2012 r. Wnioskodawczyni nie pozostawała w związku małżeńskim, a z wcześniej rozwiązanego związku małżeńskiego posiadała dwoje nieletnich dzieci.Wnioskodawczyni w 2012 r. osiągnęła wyłącznie dochody opodatkowane na zasadach ogólnych. Na mocy prawomocnego wyroku orzekającego rozwód, Sąd powierzył obojgu rodzicom wykonywanie władzy rodzicielskiej, jednocześnie ustalając miejsce pobytu dzieci w miejscu zamieszkania matki i zobowiązując byłego męża Wnioskodawczyni do alimentów na rzecz dzieci.

Były mąż Wnioskodawczyni pozostawał w 2012 r. w kontakcie z dziećmi. Regulował - zazwyczaj terminowo - zasądzone alimenty. Dzieci widywały się z ojcem po wcześniejszym uzgodnieniu z nim terminów, sporadycznie odwiedzały go w jego miejscu zamieszkania.

Ojciec jednak w żadnym stopniu nie włączał się w proces wychowawczy, zdecydowanie odmawiał w nim udziału. Wszelkie decyzje, dotyczące kształcenia dzieci, form ich leczenia, organizacji czasu wolnego, podejmowane były przez Wnioskodawczynię. Wszelkie kontakty z nauczycielami, organizacja korepetycji, dbałość o stan zdrowia dzieci pozostawały w wyłącznej gestii Wnioskodawczyni. Na Niej spoczywała cała opieka nad dziećmi i również w tym zakresie nie mogła liczyć na współuczestnictwo byłego męża. Samotnie wychowując dzieci musiała więcej czasu poświęcać na zaspokajanie ich potrzeb fizycznych, edukacyjnych i duchowych, kosztem swoich zajęć. Codzienne życie byłego męża w żadnym stopniu nie było ograniczone obowiązkami względem dzieci, z którymi spotykał się wówczas, kiedy miał na to ochotę. Nie angażował się on w żadnym stopniu w kształtowanie ich charakterów, ani przekazywanie pozytywnych wzorców, a zatem faktycznie nie wykonywał przysługującej mu władzy rodzicielskiej.

Wobec powyższego wyjaśnić należy, że władza rodzicielska - zgodnie z art. 93 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082) - przysługuje obojgu rodzicom, a - stosownie do art. 97 § 1 tejże ustawy - jeżeli władza rodzicielska przysługuje obojgu rodzicom, każde z nich jest zobowiązane i uprawnione do jej wykonywania.

W konsekwencji, jeżeli w stosunku do małoletniego dziecka obojgu rodzicom przysługuje władza rodzicielska, i władza ta jest wykonywana przez obojga rodziców, to każdy z rodziców ma prawo do odliczenia, w granicach przysługującego na dziecko limitu. Kwotę tę rodzice mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej. Dotyczy to zarówno rodziców pozostających w związku małżeńskim lub partnerskim, jak i rodziców rozwiedzionych czy będących w separacji.

Z tym że, biorąc pod uwagę umiejscowienie w przepisach ustawy sformułowania "lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej", tj. po wyrazach "kwotę tę rodzice dziecka mogą odliczyć od podatku w częściach równych", należy przyjąć, iż podstawową formą podziału przysługującego odliczenia pomiędzy rodziców - z których każdy ma prawo do zastosowania ulgi - jest podział tej kwoty w częściach równych. Tym samym, możliwość skonsumowania kwoty ulgi przez rodziców dziecka w inny sposób niż w proporcji pół na pół, należy traktować w kategorii przywileju (wyjątku od generalnej zasady) wymagającego zgody obojga rodziców. Porozumienie rodziców co do wysokości dokonywanego odliczenia nie jest natomiast wymagane w przypadku, gdy tylko jeden z rodziców spełnia warunki do zastosowania odliczenia.

Podkreślić bowiem należy, że zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo do ulgi przysługuje rodzicowi, który w roku podatkowym wykonywał władzę rodzicielską. Dla nabycia praw do ulgi prorodzinnej nie wystarczy więc posiadanie władzy rodzicielskiej. Prawo takie daje dopiero wykonywanie takiej władzy.

Władza rodzicielska obejmuje w szczególności obowiązek i prawo rodziców do wykonywania pieczy nad osobą i majątkiem dziecka oraz do wychowania dziecka. Przy czym przez wychowywanie należy rozumieć zapewnianie stałej opieki, prowadzącej do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego. Chodzi zatem o aktywne uczestniczenie w wychowywaniu dziecka i realny wpływ na rozwój jego osobowości. Realizacja prawa wykonywania władzy rodzicielskiej może następować przykładowo poprzez osobiste kontakty z nauczycielami i kolegami dziecka, interesowanie się stanem zdrowia dziecka i pomoc w jego leczeniu, zapewnianie wsparcia w nauce, interesowanie się sposobem spędzania wolnego czasu.

"Wykonywanie władzy rodzicielskiej należy zatem odnieść do konkretnych okoliczności faktycznych, w oparciu o zachowania i konkretną aktywność rodziców wobec dziecka. Samo tylko uiszczanie alimentów na rzecz dziecka (nierzadko wymuszonych orzeczeniem sądowym) czy też sporadyczne spotkania z dzieckiem nie wypełniają tak rozumianego określenia wykonywanie władzy rodzicielskiej." (wyrok NSA z dnia 27 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2360/15).

W konsekwencji wykonywanie obowiązku alimentacyjnego czyli fakt płacenia alimentów na dziecko (dzieci) nie jest rozstrzygający dla uznania, iż rodzic wykonuje władzę rodzicielską. Obowiązek alimentacyjny jest bowiem niezależny od władzy rodzicielskiej, a co za tym idzie spoczywa także na rodzicach, którzy zostali pozbawieni tej władzy.

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego, uznać należy, że skoro w stosunku do małoletnich dzieci tylko Wnioskodawczyni wykonywała władzę rodzicielską bez udziału drugiego z rodziców - to wówczas tylko Ona ma możliwość skorzystania z całości ulgi z tytułu wychowywania dzieci. Zatem w przedmiotowej sprawie, uznać należy, że w 2012 r. Wnioskodawczyni przysługiwało wyłączne prawo do dokonania odliczeń w ramach ulgi prorodzinnej na małoletnie dzieci.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.