0461-ITPB2.4511.22.2017.1.NP - Skutki podatkowe otrzymania spłaty w wyniku działu spadku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 10 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku działu spadku - jest prawidłowe.

W dniu 10 stycznia 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania spłaty w wyniku działu spadku.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 kwietnia 2013 r. zmarła matka Wnioskodawczyni, natomiast w dniu 29 czerwca 2015 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Rodzice nie pozostawili po sobie żadnego testamentu.

Wnioskodawczyni, wraz z rodzeństwem, otrzymała w dniu 29 kwietnia 2016 r. akt poświadczenia dziedziczenia. Wnioskodawczyni i jej troje rodzeństwa stali się współwłaścicielami działki wraz z domem (wycenionych na 300.000 zł).

W dniu 31 maja 2016 r. Wnioskodawczyni złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych SD-Z2.

W chwili obecnej Wnioskodawczyni i rodzeństwo postanowili znieść współwłasność na rzecz brata, będącego jednym ze współwłaścicieli. W zamian Wnioskodawczyni i pozostałe rodzeństwo mają otrzymać po 50.000 zł każde, jako spłatę z tytułu działu spadku.

Umowę przekazania udziałów na rzecz brata, Wnioskodawczyni wraz z rodzeństwem mają zamiar zawrzeć u notariusza. Na podstawie ww. umowy brat Wnioskodawczyni nabędzie od rodzeństwa 3/4 udziałów, tym samym stając się jedynym właścicielem nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłatę spadkobierców dokonaną w wyniku działu spadku odziedziczonego po rodzicach należy traktować jako odpłatne zbycie, określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód ten opodatkować zgodnie z tą ustawą, czy też zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy jest to przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ww. spłata, dokonana w wyniku działu spadku jest w myśl zapisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze zbycia nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego, gdy rzeczy nie da się podzielić, może być przyznana jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty, co zostało potwierdzone aktem notarialnym. Odpłatne zbycie jest naturalną konsekwencją nabytych praw w wyniku otrzymania spadku, które podlegało opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Dokonana spłata w spadku jest ekwiwalentna do posiadanego udziału w spadku, nie wystąpiło więc przysporzenie majątkowe względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, czyli brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty, którą Wnioskodawczyni otrzyma od brata.

W przedstawionym stanie faktycznym nikt ze spadkobierców nie uzyska korzyści materialnych, zostanie jedynie unormowana sytuacja prawna - zniesienie współwłasności na rzecz jednego ze spadkobierców na skutek braku możliwości podziału rzeczy z obowiązkiem spłaty pozostałych.

Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1173/11, z którego wynika, że spłata otrzymana przez jednego spadkobiercę od drugiego nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości.

Powyższe potwierdza również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 918/12 oraz wydana w wyniku tego orzeczenia interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr ILPB2/415-422/12/13-S/TR, jak również interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 16 stycznia 2014 r. nr IPTPB2/415-704/13-4/JR, z których wynika, że spłata otrzymana przez jednego spadkobiercę od drugiego przy dziale spadku obejmującego nieruchomość, w części nieprzekraczającej wartości udziału w spadku, nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości. Sądy stwierdzają, że dział spadku mieści się w pojęciu dziedziczenia, które podlega podatkowi od spadków i darowizn. Tym samym, sądy wykluczają opodatkowanie tego samego przysporzenia zarówno podatkiem od spadków i darowizn, jaki i podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Z treści wniosku wynika, że w dniu 30 kwietnia 2013 r. zmarła matka Wnioskodawczyni, natomiast w dniu 29 czerwca 2015 r. zmarł ojciec Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni, wraz z rodzeństwem, otrzymała w dniu 29 kwietnia 2016 r. akt poświadczenia dziedziczenia. W chwili obecnej Wnioskodawczyni i rodzeństwo postanowili znieść współwłasność na rzecz brata, będącego jednym ze współwłaścicieli. W zamian Wnioskodawczyni i pozostali dwaj bracia mają otrzymać po 50.000 zł każde, jako spłatę z tytułu działu spadku.

W pierwszej kolejności - przystępując do oceny skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawczynię spłaty w związku z działem spadku - wskazać należy na treść art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.), w myśl którego prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego). Prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia - co wynika z art. 1025 § 1 Kodeku cywilnego.

Z instytucją działu spadku mamy natomiast do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Stosownie do art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Z art. 1037 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców. W myśl art. 210 § 1 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności (...). Do momentu zniesienia współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Natomiast zgodnie z art. 211 i art. 212 Kodeksu cywilnego zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli.

Okoliczność, że dział spadku, którego przedmiotem jest nieruchomość, następuje ze spłatami na rzecz pozostałych spadkobierców, powoduje, że umowa ta ma charakter odpłatny z konsekwencjami wynikającymi z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest to jednak równoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego z tytułu takiego zbycia nieruchomości. Jeżeli suma spłaty nie przekracza wartości przysługującego spadkobiercy udziału spadkowego, to nie powstaje przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym w sytuacji, w której spłata jest ekwiwalentna do posiadanego przez podatnika udziału w spadku, to podatnik nie uzyskuje w związku z czynnością działu spadku żadnego przysporzenia majątkowego względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej. W takim przypadku brak jest podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej w wyniku działu spadku.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku działu spadku spłaty, która nie przekracza wartości posiadanego udziału w spadku, nie powoduje powstania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że wartość spłaty nie przekracza wartości przysługującego Wnioskodawczyni udziału spadkowego, a umowa zostanie zawarta wyłącznie między spadkobiercami. W rezultacie na Wnioskodawczyni - z tytułu otrzymania spłaty - nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

Końcowo, stwierdzić należy, że dział spadku - jako nie wymieniony w katalogu zawartym w art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205, z późn. zm.) i stanowiący odrębną od dziedziczenia instytucję prawną - nie podlega opodatkowaniem tym podatkiem. W świetle powyższego, w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania powołane przez Wnioskodawczynię wyłączenie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten dotyczy wyłącznie czynności o charakterze nieodpłatnym podlegających opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, iż dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.