0461-ITPB2.4511.19.2017.9.S.HD - Wyłączenie z PIT otrzymania wierzytelności w drodze darowizny oraz jej spłaty. Powstanie przychodu z tytułu odsetek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 510/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 9 marca 2020 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 233/18 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 3 stycznia 2017 r. (data wpływu 11 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania:

* wierzytelności w drodze darowizny oraz jej spłaty - jest prawidłowe;

* należnych odsetek od ww. wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w drodze darowizny oraz jej spłaty wraz z należnymi odsetkami.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 31 marca 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawczyni interpretację indywidualną znak 0461-ITPB2.4511.19.2017.1.HD, w której uznał stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w drodze darowizny, zaś za nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych spłaty otrzymanej w drodze darowizny wierzytelności wraz z należnymi odsetkami.

Wnioskodawczyni na interpretację indywidualną z dnia 31 marca 2017 r. znak 0461-ITPB2.4511.19.2017.1.HD pismem z dnia 18 kwietnia 2017 r. wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 1 czerwca 2017 r. znak 0461-ITPB2.4511.19.2017.4.HD stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 31 marca 2017 r. znak 0461-ITPB2.4511.19.2017.1.HD Wnioskodawczyni złożyła skargę, która wpłynęła do organu w dniu 11 lipca 2017 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 510/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 31 marca 2017 r. znak 0461-ITPB2.4511.19.2017.1.HD.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 510/17 Wnioskodawczyni złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną z dnia 12 grudnia 2017 r.

Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 233/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił ww. skargę kasacyjną.

W dniu 9 marca 2020 r. do organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Rzeszowie z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 510/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w drodze darowizny oraz jej spłaty wraz z należnymi odsetkami wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzeniu przyszłe.

Wnioskodawczyni w niedalekiej przyszłości otrzyma od córki wymagalną wierzytelność z 2008 r.

W lutym 2009 r., postanowieniem Sądu Rejonowego, wierzytelności tej nadano klauzulę wykonalności (klauzula wykonalności aktu notarialnego).

Do dnia złożenia wniosku o interpretację wierzytelność nie została spłacona. Dodatkowo wierzytelność zabezpieczona jest hipoteką. Wierzytelność wynika z niezapłacenia przez podmiot reszty ceny sprzedaży nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku z otrzymaniem w drodze darowizny wierzytelności wymagalnej u Wnioskodawczyni pojawi się przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy ewentualne późniejsze spłacenie wierzytelności i odsetek wynikających z należności głównej będzie skutkowało powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, ponieważ nabycie wymagalnej wierzytelności będzie wiązało się z opodatkowaniem podatkiem od spadków i darowizn jej otrzymanie nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również ewentualna, późniejsza spłata tej wierzytelności i odsetek od należności głównej nie będzie wiązała się dla Wnioskodawczyni z powstaniem obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych. Będzie to bowiem spłata wierzytelności, której nabycie już wcześniej podlegało opodatkowaniu (podatkiem od spadków i darowizn - gdzie zastosowanie miało zwolnienie).

Przedmiotem darowizny będzie prawo majątkowe. Zatem spłata wierzytelności nie powoduje przyrostu w majątku obdarowanego, bowiem elementem tego majątku była już wcześniej wierzytelność. Domaganie się spłaty sumy wierzytelności stanowi jedynie realizację wcześniej nabytego w formie darowizny prawa majątkowego.

Odrębne opodatkowanie tej kwoty podatkiem od spadków i darowizn oznaczałoby podwójne opodatkowanie tej samej wartości tym podatkiem oraz podatkiem dochodowym od osób fizycznych, co stanowiłoby naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn jest uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych kwot.

W sytuacji otrzymania przez Wnioskodawczynię spłaty wierzytelności również należy stosować przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stanowisko takie zostało również zaprezentowane w szeregu orzeczeniach NSA i WSA, m.in.: w wyrokach o sygnaturze akt II FSK 3129/14, I SA/Po 105/14, I SA/Gd 1017/15.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w drodze darowizny oraz jej spłaty, natomiast nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania należnych odsetek od ww. wierzytelności.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym zdarzeniu przyszłym bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W myśl zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnym źródłem przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 9 - inne źródła.

Za przychody z innych źródeł - stosownie do art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Sformułowanie "w szczególności" zawarte w tym przepisie wskazuje, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy.

O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe. Do przychodów z innych źródeł należy zatem zaliczyć każdy przychód, który spełnia łącznie dwa warunki: po pierwsze - nie jest zaliczany do źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 ustawy, a po drugie - nie jest wyłączony z przedmiotowego zakresu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2016 r. poz. 205 z późn. zm.) wynika, że podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny, polecenia darczyńcy.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawczyni otrzyma od córki w drodze darowizny wymagalną wierzytelność. Następnie wierzytelność ta zostanie spłacona wraz z należnymi odsetkami.

W prawomocnym wyroku z dnia 17 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 510/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłączający z zakresu zastosowania tej ustawy przychody podlegające przepisom o podatku od spadków i darowizn - czyli zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o spadkach i darowiznach nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem m.in. darowizny. Sąd podkreślił, że wykładni powołanych przepisów, jak również pozostałych norm prawa podatkowego, należy dokonywać łącznie zgodnie z zasadą racjonalnego ustawodawcy i zasadą zupełności unormowania bacząc, aby zastosowana wykładnia nie pozbawiała sensu części wprowadzonych uregulowań. Celem wyłączenia spod opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych czynności opodatkowanych podatkiem od spadków i darowizn jest uniknięcie podwójnego opodatkowania tych samych kwot.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazuje, że skoro wolą ustawodawcy było usytuowanie czynności darowizny w reżimie odpowiedzialności podatkowej regulowanej ustawą o podatku od spadków i darowizn, to unormowanie to odnosi się nie tylko do samej konsensualnej czynności prawnej, ale obejmuje również jej skutki w postaci przeniesienia prawa - czyli zawiera w sobie również późniejszy etap egzekwowania otrzymanego prawa, w tym również wykonanie wierzytelności. Zdaniem Sądu nie można jednak pominąć, że wierzytelność będąca przedmiotem darowizny, z uwagi na zaszłości wynikające z poprzednich etapów obrotu gospodarczego, nie w każdym przypadku, z puntu widzenia fiskalnego, będzie prawem "czystym", tj. nieobciążonym obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym, z innego tytułu. Z tego względu udzielenie uniwersalnej odpowiedzi w kwestii skutków prawnych darowania wierzytelności jest narażone na ryzyko nadinterpretacji.

Przechodząc do kwestii analizy wierzytelności, jako przedmiotu darowizny, Sąd wskazał na znaczącą różnicę pomiędzy reżimem podatkowym a cywilnym. O ile w prawie cywilnym przedmiotem darowizny może być zarówno prawo rzeczowe, jak i prawo obligacyjne (np. wierzytelność), bez istotnej różnicy w obszarze skutków prawnych takiej darowizny, o tyle na gruncie prawa podatkowego różnice te są istotne. Wierzytelność bowiem jest prawem osoby uprawnionej do domagania się od podmiotu zobowiązanego zapłaty określonej kwoty pieniężnej, w określonym terminie. Jest to definicja cywilno-prawna. Z podatkowego puntu widzenia z prawem wierzyciela do domagania się od dłużnika zapłaty określonej kwoty pieniężnej immanentnie związany jest obowiązek podatkowy tego wierzyciela z tytułu uzyskanego przez niego przychodu. Zapłata, czyli wykonanie wierzytelności, stanowi bowiem przychód wierzyciela, podlegający co do zasady opodatkowaniu według zasad określonych w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla wyjaśnienia praktycznego znaczenia powyższych uwag na gruncie prawa podatkowego Sąd posłużył się najprostszym szablonem obrotu gospodarczego, w którym wierzyciel, dysponujący wierzytelnością z określonego tytułu prawnego, w pierwszej kolejności egzekwuje ją od dłużnika, następnie uiszcza należny z tego tytułu podatek dochodowy, końcowo zaś dokonuje darowizny kwoty pozostałej ze zrealizowanej już wierzytelności. Darowizna taka nieobarczona obowiązkami darczyńcy - w sposób pełny korzysta z wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji jednak, gdy wierzyciel decyduje się przekazać tytułem darowizny przysługującą mu niezrealizowaną jeszcze wierzytelność, otwarta pozostaje kwestia jej ewentualnego obciążenia obowiązkiem podatkowym. W takim przypadku - mimo, że sama darowizna nie podlega reżimowi podatku dochodowego, obdarowany wchodząc w prawa i obowiązki darczyńcy - w efekcie umowy darowizny, obciążony zostanie podatkiem dochodowym stanowiącym immanentną część otrzymanej wierzytelności. Przeciwne stanowisko prowadziłoby bowiem do pozbawienia Skarbu Państwa należności podatkowej z tytułu przychodu darczyńcy. Sąd wskazał przy tym, że istnieją jednak wyjątki od powyższej zasady, związane z różnym uregulowaniem momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od konkretnego źródła przychodu.

W przedmiotowej sprawie darowana wierzytelność wynika z niezapłaconej części ceny sprzedaży nieruchomości. Zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zarówno w obecnym brzmieniu jak i według stanu obowiązującego w chwili zawarcia umowy sprzedaży - obowiązek podatkowy dotyczący źródła przychodu, jakim jest sprzedaż nieruchomości, powstaje niezależnie od tego czy zbywca otrzymał należne pieniądze, tj. czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona. Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Sąd podkreśla, że moment powstania obowiązku podatkowego związany jest zatem nie z chwilą faktycznego uzyskania przychodu, ale z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, wedle której określony przychód staje się należny. Faktu tego nie zmienia nawet późniejsze rozwiązanie umowy.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania oraz cechy wierzytelności mającej być przedmiotem darowizny - zdaniem Sądu - zauważyć należy, że Wnioskodawczyni ma otrzymać wierzytelność z tytułu niezapłaconej ceny zakupu nieruchomości czyli wierzytelność "czystą", z tytułu wykonania której obowiązek podatkowy powstał w chwili zawarcia umowy sprzedaży. Skoro zatem obowiązek podatkowy powstał już u darczyńcy (a być może został też wykonany), obciążanie nim obdarowanego nie znajduje podstawy prawnej.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie Wnioskodawczyni nie powinna być zatem obciążona obowiązkiem w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu otrzymanej w drodze darowizny wierzytelności wynikającej z umowy sprzedaży nieruchomości, nie z samego faktu nabycia darowizny wyłączonej z zakresu działania ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale z uwagi na szczególny przypadek otrzymania w drodze darowizny wierzytelności, nieobciążonej obowiązkiem podatkowym darczyńcy.

Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie prawidłowe jest jednakże stanowisko organu w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym odsetek od wierzytelności głównej, będących przedmiotem tej samej darowizny. Przekazana w drodze darowizny wierzytelność, w części dotyczącej odsetek, nie jest bowiem wierzytelnością "czystą", gdyż jako należność o nieokreślonej wysokości nie mogła - w przeciwieństwie do należności głównej - podlegać opodatkowaniu "z góry" u darczyńcy. Potencjalny obowiązek podatkowy jest zatem immanentną cechą tej części darowanej wierzytelności, do czasu jej ewentualnego spełnienia. Obdarowany nie mógł bowiem otrzymać więcej, aniżeli posiadał darczyńca w sposób wolny od obciążeń. Zdaniem Sądu należy zatem zaaprobować stanowisko organu odwołujące się do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zarzucanych przez Wnioskodawczynię w skardze kasacyjnej uchybień w stanowisku Sądu pierwszej instancji w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek od otrzymanej w drodze darowizny wierzytelności nie dopatrzył się Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrażonym w wyroku z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 233/18 - odsetki należy kwalifikować do innego źródła przychodów niż należność główną. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Przyjąć należy, że stanowią przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z regułą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 tej ustawy.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 510/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2019 r. sygn. akt II FSK 233/18 stwierdzić należy, że w związku z otrzymaniem od córki w drodze darowizny wymagalnej wierzytelności wynikającej z niezapłaconej części ceny sprzedaży nieruchomości u Wnioskodawczyni nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten nie powstanie również w związku z późniejszą spłatą tej wierzytelności - w sposób pełny korzysta on z wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednakże wypłacone Wnioskodawczyni odsetki naliczone od wierzytelności głównej stanowią przychód z innych źródeł określony w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odsetek za zwłokę nie można bowiem utożsamiać ze świadczeniem głównym. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego, gdyż są skutkiem niewykonania zobowiązań.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za prawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania wierzytelności w drodze darowizny oraz jej spłaty, natomiast nieprawidłowe w zakresie skutków podatkowych otrzymania należnych odsetek od ww. wierzytelności.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.