0461-ITPB2.4511.1056.2016.1.BK - Określenie możliwości skorzystania z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.), art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z rozliczenia w sposób przewidziany dla osoby samotnie wychowującej dziecko.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W miesiącu październiku 2016 r. mąż Wnioskodawczyni został tymczasowo aresztowany na okres 3 miesięcy (faktycznie pozbawiony wolności) i osadzony w areszcie śledczym.

Wnioskodawczyni jest zatrudniona na etacie i uzyskuje dochody:

* ze stosunku pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające opodatkowaniu na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej oraz

* dochody z najmu prywatnego podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej.

Wspólnie z mężem do dnia zatrzymania Wnioskodawczyni wychowywała dwoje dzieci w wieku 8 i 11 lat. Po zatrzymaniu męża i osadzeniu go w areszcie śledczym Wnioskodawczyni wychowuje samotnie dzieci i nie prowadzi gospodarstwa domowego z inną osobą. Dzieci Wnioskodawczyni uczęszczają do szkoły podstawowej i nie posiadają żadnych innych dochodów. W stosunku do męża nie toczy się żadna sprawa rozwodowa i nie jest On również pozbawiony praw rodzicielskich przez sąd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z powyżej opisaną sytuacją według prawa podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 4, ust. 4a, ust. 4b, ust. 8-13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawczyni jest matką samotnie wychowująca dzieci i przysługuje Jej możliwość preferencyjnego rozliczenia podatkowego za rok 2016 i lata następne (w przypadku, gdy mąż nadal będzie pozbawiony wolności i nadal będzie przebywał w tymczasowym areszcie), jako osobie samotnie wychowującej dziecko?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sytuacja, w jakiej się znalazła wraz z dziećmi pozwala zakwalifikować Ją, jako matkę samotnie wychowującą dziecko i preferencyjnie rozliczyć się w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących.

Podkreśla przy tym, że jest osobą pozostającą w związku małżeńskim i z uwagi na fakt jaki miał miejsce w październiku 2016 r., tj. tymczasowe aresztowanie i osadzenie Jej męża w areszcie śledczym (faktyczne pozbawienie wolności), została zmuszona wychowywać dzieci samotnie, troszczyć się o ich byt materialny i rozwój emocjonalny bez udziału innej osoby, w szczególności ojca.

Środek zapobiegawczy w postaci tymczasowego aresztowania podejrzanego jest środkiem tzw. ostatecznej konieczności (tzw. ultima ratio) i powinien być stosowany w wyjątkowych przypadkach i wyłącznie na czas naprawdę niezbędny. Kodeks postępowania karnego reguluje zasady trwania tymczasowego aresztowania, przy czym nie określa jednoznacznie górnych norm czasu trwania takiego aresztu, w związku z powyższym zachodzi obawa zastosowania dłuższego niż 3 miesiące tymczasowego aresztowania trwającego 12 miesięcy i dłużej. Z art. 63 Kodeksu postępowania karnego wynika, że okres rzeczywistego pozbawienia wolności zalicza się zarówno na karę pozbawienia wolności, karę ograniczenia wolności, jak i karę grzywny.

Z uwagi na to, że tymczasowy areszt może trwać dłużej niż 3 miesiące, a na akt oskarżenia z orzeczoną karą może czekać nawet kilka lat, to ta sytuacja - zdaniem Wnioskodawczyni - pozbawi Ją możliwości preferencyjnego rozliczenia się jako samotnie wychowująca dziecko, ponieważ nie będzie mogła złożyć wniosku w ustawowym terminie przewidzianym do jego składania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym lub ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym.

Zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c albo w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, albo w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (art. 6 ust. 9 ustawy).

Zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., od dochodów rodzica lub opiekuna prawnego, podlegającego obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, będącego panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów, lub osobą pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności, jeżeli ten rodzic lub opiekun w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci:

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Z kolei stosownie do art. 6 ust. 8 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania w sytuacji, gdy chociażby do jednego z małżonków, osoby samotnie wychowującej dzieci lub do jej dziecka mają zastosowanie przepisy art. 30c, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, ustawy z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym lub ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

W myśl art. 6 ust. 9 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. zasada określona w ust. 8 nie dotyczy osób, o których mowa w art. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, niekorzystających jednocześnie z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej na zasadach określonych w art. 30c, w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym, w ustawie z dnia 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym albo ustawie z dnia 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych.

Ponadto, art. 6 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, iż sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2 i 4, nie ma zastosowania do podatników, którzy wniosek, wyrażony w zeznaniu podatkowym, określony w ust. 2 i 4, złożą po terminie, o którym mowa w art. 45 ust. 1.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Tym samym, możliwość skorzystania z uprzywilejowanej formy opodatkowania przewidzianej dla osób samotnie wychowującej dzieci została z woli ustawodawcy w sposób wyraźny uzależniona od spełnienia ściśle określonych warunków.

Podkreślić należy, iż - zgodnie ze stanowiskiem utrwalonym zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa - wszelkie preferencje podatkowe stanowią wyłom od zasady powszechności opodatkowania oraz mają charakter przywileju, z którego podatnik ma prawo, a nie obowiązek korzystania; muszą one być zatem interpretowane bez dokonywania wykładni rozszerzającej, a także zawężającej danego przepisu prawa podatkowego. Nadto przy wszelkiej interpretacji przepisów prawa podatkowego i próbach odkodowania zawartych w nich norm prawnych należy posługiwać się przede wszystkim wykładnią językową.

Przepis art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej określa krąg osób, które ze względu na swój stan cywilny mogą być uznane za samotnie wychowujące dzieci. W przepisie tym ustawodawca zawarł definicję legalną osoby samotnie wychowującej dzieci. Dokonując wykładni tej definicji nie można pominąć żadnego z jej elementów. Prawo do preferencyjnego rozliczenia podatkowego, przysługuje osobie, która spełnia formalnie kryterium określone w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej (gdyż jest to warunek niezbędny, w tym sensie, że żadna inna osoba nie może być uznana za samotnie wychowującą dziecko), ale jednocześnie - wychowuje dziecko samotnie, a nie wspólnie z drugim z rodziców. Z omawianego przepisu wynika, że status osoby samotnie wychowującej dziecko został powiązany ze stanem cywilnym danej osoby, który stanowi kryterium dla takiej kwalifikacji rodzica bądź opiekuna prawnego. O ile więc dana osoba z uwagi na swój stan cywilny lub stan faktyczny albo prawny dotyczący jej małżonka (pozbawienie praw rodzicielskich lub odbywanie kary pozbawienia wolności) nie spełnia wymogów do uznania jej - w świetle przepisów ustawy podatkowej - za osobę samotnie wychowującej dzieci, to osoba taka nie korzysta z możliwości opodatkowania w sposób przewidziany w art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej. Osoba pozostająca w związku małżeńskim może być uznana za osobę samotnie wychowującą dziecko, o którym mowa art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy, tylko wówczas, gdy jej małżonek został (w stosunku do tego dziecka) pozbawiony praw rodzicielskich lub z jakichkolwiek przyczyn odbywa karę pozbawienia wolności.

Przyjęcie odmiennej wykładni stałoby w sprzeczności z uzasadnieniem wprowadzenia tej ulgi, z którego jednoznacznie wynika, iż ustawodawca kierował ją tylko do osób, które samotnie troszczą się o codzienne zaspokojenie potrzeb dzieci, posiadając ściśle określony status cywilny.

Wskazać przy tym należy, że kara pozbawienia wolności i areszt tymczasowy to dwie odrębne instytucje prawnokarne i stawianie pomiędzy nimi znaku równości jest nieuprawnione.

Ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1749 z późn. zm.) reguluje kwestie związane ze stosowaniem środków zapobiegawczych, w tym również środka o charakterze izolacyjnym, jakim jest tymczasowe aresztowanie. Artykuł 249 § 1 k.p.k. stanowi, że "środki zapobiegawcze można stosować w celu zabezpieczenia prawidłowego toku postępowania, a wyjątkowo także w celu zapobiegnięcia popełnieniu przez oskarżonego nowego, ciężkiego przestępstwa; można je stosować tylko wtedy, gdy zebrane dowody wskazują na duże prawdopodobieństwo, że oskarżony popełnił przestępstwo.

Tymczasowe aresztowanie jest więc jedynym środkiem zapobiegawczym o charakterze izolacyjnym, który w skutkach de facto nie odbiega niczym od odbywania zasadniczej kary pozbawienia wolności przez skazanego - prócz odmienności wynikających z uregulowań zawartych w ustawie - Kodeks karny wykonawczy, jednakże tymczasowe aresztowanie nie jest karą, lecz jednym ze środków zapobiegawczych.

Natomiast zgodnie z art. 32 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (Dz. U. z 2016 r. poz. 1137 z późn. zm.) karami są:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w miesiącu październiku 2016 r. mąż Wnioskodawczyni został tymczasowo aresztowany na okres 3 miesięcy (faktycznie pozbawiony wolności) i osadzony w areszcie śledczym.

Wnioskodawczyni jest zatrudniona na etacie i uzyskuje dochody:

* ze stosunku pracy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegające opodatkowaniu na ogólnych zasadach przy zastosowaniu skali podatkowej oraz

* dochody z najmu prywatnego podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej.

Wspólnie z mężem do dnia zatrzymania Wnioskodawczyni wychowywała dwoje dzieci w wieku 8 i 11 lat. Po zatrzymaniu męża i osadzeniu go w areszcie śledczym Wnioskodawczyni wychowuje samotnie dzieci i nie prowadzi gospodarstwa domowego z inną osobą. Dzieci Wnioskodawczyni uczęszczają do szkoły podstawowej i nie posiadają żadnych innych dochodów. W stosunku do męża nie toczy się żadna sprawa rozwodowa i nie jest On również pozbawiony praw rodzicielskich przez sąd.

W konsekwencji, wobec faktu, że małżonek Wnioskodawczyni - jak wskazano w treści wniosku - od października 2016 r. przebywa w areszcie tymczasowym - Wnioskodawczynię nie można uznać za osobę samotnie wychowującą dzieci. Fakt osadzenia męża Wnioskodawczyni w areszcie nie oznacza, że w okresie aresztu tymczasowego odbywał karę pozbawienia wolności.

Zatem za rok podatkowy 2016, w którym małżonek Wnioskodawczyni przebywał w areszcie tymczasowym nie przysługuje Jej prawo do preferencyjnego rozliczenia przewidzianego dla osób samotnie wychowujących dzieci, bowiem nie była ona osobą samotnie wychowującą dzieci w rozumieniu art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Możliwość taką daje jedynie faktyczne odbywanie kary pozbawienia wolności.

Wskazać również należy, że o ile nie ulegnie zmianie stan faktyczny i prawny tzn. mąż Wnioskodawczyni nadal będzie tymczasowo aresztowany a nie zostanie skazany na karę pozbawienia wolności, to Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało również za lata następne prawo skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dla osoby samotnie wychowującej dzieci.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.