0461-ITPB2.4511.1035.2016.1.AG - Opodatkowanie należności przysługujących żołnierzom zawodowym.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących żołnierzom zawodowym - jest prawidłowe.

W dniu 12 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności przysługujących żołnierzom zawodowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 21 listopada 2016 r. Wnioskodawca przeniósł się służbowo, na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej, z miejscowości B., gdzie dotychczas pełnił służbę wojskową, do miejscowości Ś.

W dniu 21 listopada 2016 r. objął stanowisko służbowe w miejscowości Ś. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 lipca 2014 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych za przeniesienia, przesiedlenia i podróże służbowe oraz na podstawie rozkazu dowódcy stwierdzającego objęcie obowiązków służbowych, Wnioskodawcy wypłacono ryczałt z tytułu przeniesienia pomniejszony o podatek dochodowy w kwocie 1.189 zł, zamiast 1.450 zł, czyli 50% najniższego uposażenia żołnierza zawodowego.

Wnioskodawca nadmienił, że zgodnie z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych nie wystąpił do dowódcy o inne przysługujące Mu należności, wymienione w ustawie z tytułu przeniesienia służbowego, mające wpływ na ewentualne przekroczenie wysokości 200% wynagrodzenia należnego z miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ryczałt z tytułu przeniesienia służbowego żołnierzy objęty jest zwolnieniem z podatku dochodowego, określonym w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, organ finansowy zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie powinien potrącić podatku dochodowego z uwagi na zapis ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych zawarty w art. 86 ust. 1 i 2, zgodnie z którym jest to należność z tytułu przeniesienia służbowego. Ponadto § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej w sprawie należności pieniężnych za przeniesienia, przesiedlenia i podróże służbowe stanowi, iż ryczałt jest wypłacany przez organ finansowy po przyjęciu obowiązków służbowych oraz odpowiedniego zapisu stwierdzającego ww. fakt w rozkazie dowódcy jednostki wojskowej.

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 kwoty należne pracownikowi z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym są zwolnione z podatku do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie. Z uwagi na to, że Wnioskodawca nie pobierał innych należności w związku z przeniesieniem, nie przekroczył ww. kwoty wynagrodzenia i uważa, że od takiej należności nie powinien zostać pobrany podatek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie zatem z literalnym brzmieniem ww. artykułu przychodami ze stosunku pracy są wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Za pracownika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ustawy).

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymywane przez pracowników z tytułu zwrotu kosztów przeniesienia służbowego oraz zasiłków na zagospodarowanie i osiedlenie w związku z przeniesieniem służbowym, do wysokości 200% wynagrodzenia należnego za miesiąc, w którym nastąpiło przeniesienie.

Zatem przedmiotowe zwolnienie ma zastosowanie zarówno do pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, jak i pozostających w stosunku służbowym (pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy). Pojęcie "przeniesienie służbowe" wskazuje wyłącznie na okoliczność zmiany miejsca wykonywania pracy przez pracownika w rozumieniu potocznym, w związku ze stosownym poleceniem pracodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1726, z późn. zm.) żołnierzowi zawodowemu wyznaczonemu na stanowisko służbowe poza miejscowością stanowiącą siedzibę jednostki wojskowej lub wydzielonego pododdziału, w której żołnierz zajmował dotychczas stanowisko służbowe przysługują:

Powołana ustawa upoważniła Ministra Obrony Narodowej do określenia w drodze rozporządzenia w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw pracy, wysokości oraz trybu przyznawania należności za przeniesienia i podróże służbowe (art. 86 ust. 15 ww. ustawy).

W myśl postanowień § 3 ust. 1, wydanego na tej podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 lipca 2014 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych za przeniesienia, przesiedlenia i podróże służbowe (Dz. U. z 2014 r. poz. 1003), wysokość ryczałtu z tytułu przeniesienia wynosi 50% najniższej stawki uposażenia zasadniczego żołnierza, zwanej dalej "najniższym uposażeniem".

Ryczałt z tytułu przeniesienia wypłaca się na podstawie rozkazu dowódcy, o którym mowa w art. 104 ustawy, w terminie 30 dni od dnia objęcia przez żołnierza stanowiska służbowego w nowym miejscu pełnienia służby, przyjmując za podstawę obliczenia ryczałtu kwotę najniższego uposażenia obowiązującą w dniu objęcia przez żołnierza stanowiska służbowego w nowym miejscu pełnienia służby (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 21 listopada 2016 r. Wnioskodawca przeniósł się służbowo, na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z miejscowości B., gdzie dotychczas pełnił służbę wojskową, do miejscowości Ś.

W dniu 21 listopada 2016 r. objął stanowisko służbowe w miejscowości Ś. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 lipca 2014 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych za przeniesienia, przesiedlenia i podróże służbowe oraz na podstawie rozkazu dowódcy stwierdzającego objęcie obowiązków służbowych Wnioskodawcy wypłacono ryczałt z tytułu przeniesienia pomniejszony o podatek dochodowy w kwocie 1.189 zł, zamiast 1.450 zł, czyli 50% najniższego uposażenia żołnierza zawodowego.

Odnosząc powyżej zacytowane przepisy na grunt przedmiotowej sprawy, stwierdzić należy, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość świadczeń pieniężnych w naturze, bądź ich ekwiwalenty - bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń. Przychodem ze stosunku służbowego nie jest zatem jedynie uposażenie służbowe, ale również inne przysporzenia majątkowe, tj. przedmiotowy ryczałt z tytułu przeniesienia.

Przychód ze stosunku służbowego skutkujący zaistnieniem podstawy opodatkowania powstaje zatem w każdym przypadku, kiedy mamy do czynienia z uzyskaniem przez osobę pełniącą służbę realnej korzyści. Wyjątek stanowią natomiast świadczenia wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, określonym w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie cel zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został spełniony, gdyż wypłata ryczałtu wiąże się ściśle z przeniesieniem służbowym Wnioskodawcy, wobec czego wartość świadczenia otrzymana na podstawie § 3 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 lipca 2014 r. w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych za przeniesienia, przesiedlenia i podróże służbowe nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem organ finansowy wypłacający przedmiotowe świadczenie nie miał obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.