0461-ITPB1.4511.929.2016.1.JŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 15 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca poza prowadzoną działalnością wytworzył patent, tj. wzór lampy z materiału elastycznego PVC, który rozpina się na specjalnie przygotowanej membranie poprzez nagrzanie i rozpięcie. Dzięki temu można stworzyć unikatowy kształt formy przestrzennej. Użyty materiał może posiadać tzw. mikroperforację, dzięki czemu może posiadać również właściwości dźwiękochłonne. Wygląd, jej właściwości, wymiary, kolor oraz pozostałe indywidualne, niepowtarzalne cechy powstały na przestrzeni lat i nie były dokonywane w ramach prowadzonej działalności. Aktualnie zainteresowanie zakupem praw do wzoru i wprowadzeniu jej do seryjnej sprzedaży wyraził producent lamp. Po wstępnie przeprowadzonych rozmowach twórca postanowił zgodnie z zamówieniem dokończyć swój patent, dopracować szczegóły i z tak gotowego wzoru (uprzednio objętego prawem ochronnym) pozwolić korzystać producentowi lamp. Przedmiotem umowy jest udzielenie Producentowi przez Licencjodawcę odpłatnej licencji wyłącznej na wykorzystanie wzoru wspólnotowego, wzoru przemysłowego i projektu, wdrożenie produkcji seryjnej produktu, a nadto uzgodnienie ramowych zasad produkcji seryjnej i serwisowania produktu. Z tytułu wynagrodzenia za udzielenie licencji autorowi przysługiwać będzie opłata roczna oraz określony procent stosownie do ilości sprzedanych lamp.

Lampa została objęta prawem ochronnym jako wzór przemysłowy w Urzędzie Patentowym RP i EUIPO Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca może podpisać z kontrahentem (producentem lamp) umowę w ramach której m.in. udziela odpłatnej licencji za korzystanie ze wzoru, patentu jako umowę niezwiązaną z prowadzoną działalnością i do tak uzyskanych przychodów z przedmiotu umowy zastosować 50% koszty uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, może on zastosować 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu przychodów osiąganych z praw autorskich i innych praw, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż wzór użytkowy lampy jest pracą twórczą tzn. niepowtarzalną, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ww. ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym to płatnik zobowiązany będzie do pobrania zaliczki na podatek dochodowy, zaś przychód osiągnięty z tego tytułu nie zostanie zakwalifikowany do źródła z działalności gospodarczej. Koszty uzyskania przychodów regulują przepisy Rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie zaś do przepisu art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu z zastrzeżeniem ust. 9a, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszanego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Jednakże warunkiem zastosowania 50% normy kosztów uzyskania przychodów jest ustalenie, że przychód uzyskany został z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub pokrewnych w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (powoływana dalej jako "u.p.a.p.p.").

Zgodnie z art. 1 ust. 1 powołanej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych, jak np. "utwór". Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.),

Z treści art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynika, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W art. 1 ust. 2 ww. ustawy ustawodawca określił, iż w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania. Nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych).

Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.

Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat. Stworzony w ten sposób utwór (wzór/patent lampy):

* ma charakter twórczy (a więc jest przejawem twórczej, kreacyjnej działalności człowieka);

* ma indywidualny charakter (utwór jest niepowtarzalny, nie ma wiernego odpowiednika w przeszłości);

* jest ustalony w konkretnej postaci (utwór jest tak uzewnętrzniony, aby mogła zapoznać się z nim chociażby jedna osoba trzecia - ktokolwiek poza samym twórcą).

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło (zleceniodawcę) lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich. Za powyższym przemawia fakt, iż do stworzenia utworu doszło poza prowadzoną działalnością gospodarczą, jest to wytworem wyobraźni autora - osoby fizycznej i kształtowało się na przestrzeni lat, a ostatecznego kształtu nabrało po zainteresowaniu producenta lamp. Lampa jest pierwszym i jedynym wzorem, który powstał i którego zbycie praw pozwoli na osiągnięcie przychodu z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 102 ustawy dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1410 z późn. zm.), wzorem przemysłowym jest nowa i posiadająca indywidualny charakter postać wytworu lub jego części, nadana mu w szczególności przez cechy linii, konturów, kształtów, kolorystykę, fakturę lub materiał wytworu oraz przez jego ornamentację.

Natomiast jak wynika z ust. 2 powyższego przepisu, wytworem jest każdy przedmiot wytworzony w sposób przemysłowy lub rzemieślniczy, obejmujący w szczególności opakowanie, symbole graficzne oraz kroje pisma typograficznego, z wyłączeniem programów komputerowych.

Zgodnie z ust. 3 za wytwór uważa się także:

W przypadku wzoru stosowanego lub zawartego w części składowej wytworu złożonego, w rozumieniu ust. 3 pkt 1, ocena nowości i indywidualnego charakteru dotyczy tylko jego widocznych cech (art. 102 ust. 4 ustawy - Prawo własności przemysłowej).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz 30f ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a - c).

Stosownie do treści art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych, uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W treści art. 22 ust. 9 pkt 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wymienia trzy przypadki przychodów, do których znajdują zastosowanie 50% koszty uzyskania.

Z przepisu tego wynika mianowicie, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się:

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 9 pkt 2 obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu opłaty licencyjnej za przeniesienie prawa stosowania wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego, otrzymanej w pierwszym roku trwania licencji od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a.

Zatem prawo do skorzystania z 50% kosztów uzyskania przychodów, przysługuje podatnikowi, pod warunkiem, że:

* opłatę licencyjną otrzymano od pierwszej jednostki, z którą zawarto umowę licencyjną;

* przychód z tytułu opłaty licencyjnej otrzymano w pierwszym roku trwania licencji.

Przy czym w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 (art. 22 ust. 9a ww. ustawy).

Jeżeli jednak Wnioskodawca udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż ta kwota, wówczas koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych (art. 22 ust. 10a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca na przestrzeni lat, poza prowadzoną działalnością, wytworzył wzór lampy o indywidualnych, niepowtarzalnych cechach. Lampa została objęta prawem ochronnym jako wzór przemysłowy w Urzędzie Patentowym RP oraz w Urzędzie Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej. Producent lamp zamierza zakupić prawa do wzoru i zastosować go w seryjnej sprzedaży. W tym celu Wnioskodawca planuje dokończyć wzór i udzielić odpłatnej licencji wyłącznej na wykorzystanie wzoru wspólnotowego, przemysłowego i projektu, wdrożenie produkcji seryjnej produktu oraz uzgodnić ramowe zasady produkcji seryjnej i serwisowania produktu. Z tytułu wynagrodzenia za udzielenie licencji Wnioskodawcy przysługiwać będzie opłata roczna oraz określony procent stosownie do ilości sprzedanych lamp.

Reasumując, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe i przytoczone przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodu Wnioskodawcy otrzymanego z tytułu udzielenia odpłatnej licencji za korzystanie z zarejestrowanego wzoru objętego prawem ochronnym przez Urząd Patentowy RP oraz Urząd Unii Europejskiej ds. Własności Intelektualnej, wytworzonego poza działalnością gospodarczą, mają zastosowanie koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu w pierwszym roku trwania przedmiotowej licencji.

Wnioskodawca nieprawidłowo zatem powołał art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z powyższym - pomimo faktycznej możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% do wynagrodzenia z tytułu udzielenia odpłatnej licencji na wykorzystanie wzoru przemysłowego - przedstawione stanowisko należało ocenić jako nieprawidłowe.

Jednocześnie w niniejszej sprawie podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zatem niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, nie rozstrzyga zaś kwestii prawidłowości działań na gruncie przepisów odrębnych (w tym przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych czy też ustawy prawo własności przemysłowej). Ponadto tutejszy organ nie jest uprawniony do oceny możliwości podpisania umowy z kontrahentem na udzielenie odpłatnej licencji, nie jest to bowiem kwestia rozstrzygana na podstawie przepisów prawa podatkowego.

Zakres żądania Wnioskodawcy wyznacza natomiast w szczególności:

* stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego,

* stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz

* zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) Wnioskodawcy.

Ocenie interpretacyjnej organu została poddana więc wyłącznie kwestia możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do przychodu uzyskanego z tytułu udzielenia odpłatnej licencji za korzystanie z zarejestrowanego wzoru przemysłowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.