0461-ITPB1.4511.913.2016.1.PSZ - Moment powstania przychodu w związku z przedpłatą towarzyszącą zbyciu nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2016 r. (data wpływu 19 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej, która prowadzi działalność rolniczą w zakresie upraw rolnych i produkcji roślinnej. Działalność prowadzona jest na areale obejmującym grunty własne i dzierżawione.

Wspólnicy nie prowadzą w ramach spółki działalności gospodarczej, do której stosuje się przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej ani działalności, do której stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Działalność taka nie była również prowadzona od momentu powstania spółki w 1991 r. Żaden ze wspólników nie prowadzi również indywidualnie pozarolniczej działalności gospodarczej ani nie jest wspólnikiem innych spółek osobowych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą.

Spółka jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 22 marca 2016 r. spółka (wspólnicy działający w ramach spółki) podpisała warunkową przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości gruntowej niezabudowanej, stanowiącej grunty orne o łącznym obszarze 13,95 ha, składającej się z działek gruntu o numerach 6/27, 6/28, 6/29, 6/30, 6/32, 6/33, 6/34, 6/36, 3/37 i 6/60. Przyszłym nabywcą nieruchomości jest A sp. z o.o. Nabywca zamierza wznieść na nabytym gruncie centrum handlowe. Wysokość ceny sprzedaży netto ustalono w kwocie stanowiącej iloczyn powierzchni sprzedanego terenu w m² oraz ceny jednostkowej w wysokości 140 zł/m².

Grunty obejmujące wskazany wyżej teren zostały pierwotnie nabyte przez spółkę cywilną na podstawie umów sprzedaży zawartych w grudniu 1999 r. (działki o nr 6/16 i 8/2) i grudniu 2000 r. (działka o nr 6/21) oraz umowy przeniesienia własności zawartej w styczniu 2002 r. Teren ten ówcześnie nie był jeszcze podzielony na działki wskazane w umowie przedwstępnej z A sp. z o.o.

Istniejący dla rozpatrywanego terenu miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy dla obrębu ewidencyjnego, w kształcie obowiązującym od dnia 18 grudnia 2014 r., przewiduje przeznaczenie rozpatrywanych gruntów pod zabudowę (z wyjątkiem pasa gruntu przylegającego bezpośrednio do drogi publicznej, znajdującego się na terenie działek 6/32, 6/33, 6/34, 6/36, 6/60, przeznaczonego na poszerzenie pasa drogowego, zwanego dalej "Nieruchomością Drogową"). Nieruchomość Drogowa docelowo ma zostać zbyta na rzecz na rzecz Gminy lub innej jednostki samorządu terytorialnego.

Nieruchomość obejmująca działki o numerach 6/27, 6/28, 6/29, 6/30, 6/32, 6/33, 6/34, 6/35, 6/36, 6/37 o łącznym areale 14,5937 ha, a więc w znacznej części pokrywająca się z terenem, który stanowi przedmiot umowy przedwstępnej między spółką cywilną i A spółką z o.o., była już w przeszłości przedmiotem zbycia przez spółkę cywilną. Na podstawie warunkowej umowy sprzedaży z dnia 21 listopada 2014 r. oraz na podstawie umowy przeniesienia własności z dnia 11 grudnia 2014 r. spółka cywilna zbyła nieruchomość obejmującą wymienione w zdaniu poprzednim działki na rzecz B sp. z o.o. Spółka ta zamierzała wybudować na nabytym terenie centrum handlowe. Wysokość ceny sprzedaży netto ustalono ówcześnie również w kwocie stanowiącej iloczyn powierzchni sprzedanego terenu w m² i ceny jednostkowej w wysokości 140 zł za m².

Z powodu nieuiszczenia przez B sp. z o.o. umówionej ceny sprzedaży, aktem notarialnym z dnia 10 listopada 2015 r. nastąpiło rozwiązanie umowy sprzedaży ww. nieruchomości, zawartej uprzednio w postaci umowy warunkowej sprzedaży z dnia 21 listopada 2014 r. i umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 11 grudnia 2014 r. W konsekwencji, własność gruntu została z powrotem w dniu 10 listopada 2015 r. przeniesiona na spółkę cywilną (wspólników spółki) i spółka wykorzystuje go nadal do prowadzenia produkcji roślinnej.

Działka nr 6/35 została, w okresie, kiedy jej właścicielem była B sp. z o.o. podzielona na działki 6/59 i 6/60, z czego działka 6/59 zostanie w przyszłości przekazana pod budowę ronda na drodze publicznej; stąd została ona wyłączona z przedmiotu przyszłej sprzedaży do A sp. z o.o.

Na podstawie decyzji Wójta Gminy z dnia 11 lipca 2016 r. nastąpił podział całości areału obejmowanego dotychczas przez działki o numerach 6/27, 6/28, 6/29, 6/30, 6/32, 6/33, 6/34, 6/36, 3/37 i 6/60 na trzy nowe działki o numerach 626, 627 i 628. Działki nr 626 i nr 627 zostaną przeznaczone na poszerzenie pasa drogowego (Nieruchomość Drogowa) i w konsekwencji zostaną wyłączone - jeżeli taką decyzję podejmie A sp. z o.o. (co jest bardzo prawdopodobne) - z przedmiotu sprzedaży, którego dotyczyć będzie przyszła umowa, zawarta w wykonaniu umowy przedwstępnej z dnia 22 marca 2016 r. Umowa z A sp. z o.o. przewiduje również możliwość wyłączenia jeszcze innych części gruntu z przedmiotu przyszłej sprzedaży.

Działka nr 628 o powierzchni 11,3437 ha, stanowiąca przedmiot przyszłej sprzedaży do A sp. z o.o., obejmuje teren, który był w całości przedmiotem opisanej wyżej, wcześniejszej sprzedaży do B sp. z o.o., a następnie przedmiotem powrotnego przeniesienia własności na spółkę cywilną, w związku z rozwiązaniem w dniu 10 listopada 2015 r. umowy sprzedaży z B sp. z o.o.

Zawarcie umowy sprzedaży i przeniesienia własności gruntu na A sp. z o.o. (z wyłączeniem, jak się zakłada, Nieruchomości Drogowej) nastąpi po ziszczeniu się warunków przewidzianych w umowie przedwstępnej, a w szczególności, po uzyskaniu przez A sp. z o.o. pozwolenia na budowę obiektu handlowego na nieruchomości, nie później jednak, niż do dnia 31 grudnia 2018 r. Wydanie nieruchomości nabywcy nastąpi w terminie dwóch dni od dnia zawarcia umowy sprzedaży.

W odniesieniu do sprzedaży gruntu do A sp. z o.o., spółka cywilna będzie działała jako podatnik VAT i udokumentuje dokonaną sprzedaż fakturą VAT.

W sierpniu 2016 r. spółka cywilna otrzymała od A sp. z o.o. zaliczkę na poczet ceny sprzedaży (o charakterze zadatku w rozumieniu art. 394 kodeksu cywilnego), której przyjęcie zostało udokumentowane wystawieniem przez spółkę cywilną faktury VAT.

W interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

* z dnia 19 września 2016 r. znak ITPB1/4511-527/16-1/AK (wydanej na wniosek Wnioskodawcy) i znak: ITPB1/4511-526/16-1/AK (wydanej na wniosek wspólnika Wnioskodawcy) uznano, iż przychody, które zostaną uzyskanie przez wspólników spółki cywilnej ze zbycia przedmiotowej nieruchomości na rzecz A sp. z o.o. nie będą stanowiły przychodów wspólników Spółki ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej,

* z dnia 19 września 2016 r. znak ITPB1/4511-527/16-2/AK (wydanej na wniosek Wnioskodawcy) i znak: ITPB1/4511-526/16-6/AK (wydanej na wniosek wspólnika Wnioskodawcy) uznano, iż nabycie nieruchomości przez wspólników spółki cywilnej, wynikające z rozwiązania w dniu 10 listopada 2015 r. umowy sprzedaży zawartej z B sp. z o.o., jest nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji, iż pięcioletni termin, po upływie którego zbycie tej nieruchomości nie będzie stanowiło źródła przychodów, należy liczyć od końca 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 2).

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym sprawy, otrzymana od A sp. z o.o. zaliczka na poczet ceny sprzedaży gruntu, w części przypadającej na Wnioskodawcę, stanowi przychód podatkowy w momencie otrzymania zaliczki, czy też stanowić będzie taki przychód w momencie faktycznego zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy regulujące zasady opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości, uzyskane ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarte zostały w art. 30e ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 30e ust. 2 ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje na przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, a więc przychód uzyskany w następstwie dokonania transakcji zbycia nieruchomości. Innymi słowy otrzymana przez zbywającego w związku ze zbyciem nieruchomości kwota pieniężna winna być uznana za przychód, jeżeli transakcja zbycia poprzedza otrzymanie środków pieniężnych lub jest z otrzymaniem środków równoczesna. W przypadku natomiast, kiedy otrzymanie części ceny sprzedaży jako zaliczki lub zadatku na poczet przyszłej transakcji poprzedza samą transakcję, otrzymana w ten sposób kwota staje się przychodem dopiero w momencie dokonania transakcji zbycia.

Podobnie, brzmienie art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, wskazuje, iż w zeznaniu podatkowym winny zostać uwzględnione dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości, a więc z transakcji zbycia, które zostały dokonane w danym roku. Obowiązkiem deklarowania do celów podatkowych nie zostały natomiast objęte kwoty otrzymane na poczet ceny za przyszłe zbycie nieruchomości, ale w momencie otrzymania nie stanowiące jeszcze dochodu ze zbycia nieruchomości (z uwagi na brak transakcji zbycia).

Potwierdzeniem zasadności powyższego stanowiska jest treść przepisu art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przepis art. 19 wskazuje wyraźnie, iż aby mógł zostać rozpoznany przychód z odpłatnego zbycia (a więc również, ze sprzedaży) nieruchomości, musi zostać uprzednio zawarta umowa zbycia nieruchomości, w której wskazana zostanie cena zbycia. W przypadku braku takiej umowy, przychód ze zbycia nieruchomości nie może zostać określony do celów podatkowych - do momentu zawarcia umowy. Powołany przepis nie stwierdza, co prawda, wprost, iż mowa w nim o umowie zbycia nieruchomości, a nie np. o umowie przedwstępnej lub umowie warunkowej sprzedaży, jednak ze sposobu, w jaki przepis został zredagowany wynika, iż chodzi właśnie o umowę zbycia nieruchomości, (a nie o jakikolwiek inny rodzaj umowy, dotyczącej nieruchomości).

W konsekwencji, wszelkie kwoty otrzymane przez sprzedającego na poczet ceny sprzedaży przed zawarciem samej umowy zbycia nieruchomości, nie stanowią przychodu do momentu zbycia.

Przepisem ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym wprost została uregulowana kwestia podatkowego rozliczania płatności otrzymanych na poczet świadczeń, które zostaną dokonane w przyszłości, jest art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy, stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów). Przepis ten dotyczy jednak wyłącznie kwot uzyskanych ze źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza i nie znajduje zastosowania w odniesieniu do przychodów uzyskiwanych z innych źródeł.

Równocześnie, w ustawie brak jest przepisu, który regulowałby wprost kwestię sposobu podatkowego rozliczania zaliczek otrzymanych na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie wydaje się jednak zasadnym pogląd, aby ustawodawca uregulował tą kwestię, w odniesieniu do podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej, w sposób bardziej restrykcyjnym, niż w stosunku do podmiotów działalność taką prowadzących.

Stąd, biorąc pod uwagę brzmienie cytowanych wyżej art. 19 ust. 1 i 30e ust. 2 i ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także brak uzasadnienia dla uregulowania przedmiotowej kwestii w odniesieniu do osób nieprowadzących działalności gospodarczej w sposób bardziej restrykcyjny niż w stosunku do przedsiębiorców, zaliczka otrzymana na poczet ceny sprzedaży nieruchomości, nie stanowi - w rozpatrywanym stanie faktycznym sprawy - przychodu wnioskodawcy. Kwota zaliczki, w części przypadającej na Wnioskodawcę, winna zostać rozpoznana jako przychód dopiero w momencie dokonania zbycia nieruchomości.

Zasadność powyższego stanowiska Wnioskodawcy znajduje również oparcie w:

* wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 913/12, gdzie sąd uznał, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości powstaje w chwili zawarcia umowy zbycia i jest nim cena wyrażona w umowie: "nie ma więc znaczenia to, kiedy ten przychód został przez podatnika otrzymany, czy postawiony do jego dyspozycji",

* w interpretacjach wydanych przez Ministra Finansów np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPB1/415-380/09/DP z dnia 10 lipca 2009 r. lub Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB2/415-1081/10-4/AK z dnia 17 marca 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.