0461-ITPB1.4511.869.2016.2.MPŁ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2016 r. (data wpływu 26 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 26 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z dwoma wspólnikami prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej.

Wnioskodawca (ojciec pozostałych wspólników) przystąpił do spółki cywilnej z dniem 1 stycznia 2013 r. i wniósł wkład - zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wspólnik nie wniósł rzeczy do używania. W zamian uzyskał 34% udziału w spółce. Pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej są Jego syn i córka, którzy mają po 33% udziału w spółce. Wnioskodawca planuje wystąpienie ze spółki cywilnej wypowiadając swój udział z ważnych powodów.

Zgodnie z art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika. Zgodnie z § 2 ww. przepisu wypłaca się występującemu wspólnikowi w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

W przedmiotowym stanie faktycznym powstanie obowiązek wypłacenia Wnioskodawcy środków pieniężnych jako ekwiwalentu jego udziału w wartości majątku spółki.

Wnioskodawca - po wystąpieniu ze spółki cywilnej i przed faktycznym otrzymaniem środków pieniężnych jako ekwiwalentu jego udziału w wartości majątku spółki - planuje dokonać na rzecz pozostałych wspólników spółki cywilnej (swoich dzieci) w jednej umowie darowizny wierzytelności tj. cesji "wierzytelności" o wypłatę ekwiwalentu wartości udziału w majątku spółki (darowizna w formie cesji wierzytelności). W wyniku zawarcia takiej umowy dojdzie do cywilistycznej konfuzji, co w efekcie doprowadzi do tego, że zobowiązanie do zwrotu ekwiwalentu (środków pieniężnych wypłacanych tytułem ekwiwalentu za udział w majątku wspólnym spółki) wygaśnie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy pomimo wystąpienia ze spółki cywilnej i nieotrzymania przez Wnioskodawcę od spółki cywilnej z której występuje środków pieniężnych tytułem rozliczenia ekwiwalentu za udział w majątku wspólnym spółki wobec wygaśnięcia tego zobowiązania do spłaty wobec konfuzji na skutek zawarcia umowy darowizny cesji "wierzytelności" o wypłatę ekwiwalentu wartości udziału w majątku spółki na rzecz pozostałych wspólników spółki cywilnej (darowizna w formie cesji wierzytelności) powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód do opodatkowania na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powstanie po jego stronie do podatkowania przychód jeżeli pomimo wystąpienia ze spółki cywilnej nie otrzyma on od spółki cywilnej - z której występuje - środków pieniężnych tytułem rozliczenia ekwiwalentu za udział w majątku wspólnym spółki wobec wygaśnięcia tego zobowiązania do spłaty wobec konfuzji na skutek zawarcia umowy darowizny cesji "wierzytelności" o wypłatę ekwiwalentu wartości udziału w majątku spółki na rzecz pozostałych wspólników spółki cywilnej (darowizna w formie cesji wierzytelności).

Wspólnik spółki cywilnej może wypowiedzieć swój udział w spółce cywilnej z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia.

Występujący wspólnik traci także swój udział we wspólnym majątku wspólników na rzecz pozostałych uczestników spółki. Muszą oni jednak się z nim rozliczyć stosownie do treści art. 871 k.c. lub zgodnie z umownymi ustaleniami. Na skutek wypowiedzenia udziału wspólnik, z mocy prawa, traci uprawnienia do wspólnego majątku, który staje się współwłasnością łączną wspólników pozostałych w spółce.

Jak przewiduje art. 871 K.c, wspólnikowi występującemu ze spółki:

Należy zaznaczyć, że zasady rozliczeń mogą być przez wspólników odmiennie uregulowane w uchwale lub umowie, jednak przedmiotowa spółka cywilna nie posiada odmiennych uregulować w ww. zakresie.

Wystąpienie ze spółki rodzi określone konsekwencje w podatku dochodowym od sposób fizycznych. Na wspólniku występującym ze spółki cywilnej ciąży obowiązek rozliczenia podatku od dochodu, który uzyskał z udziału w spółce, w okresie od początku roku do dnia zakończenia działalności w spółce. Dochód ten należy obliczyć jako nadwyżkę przypadającej na tego wspólnika, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, kwoty przychodów nad kosztami ich uzyskania (obliczonymi z zachowaniem tej samej proporcji).

Jeżeli występując ze spółki cywilnej wspólnik otrzyma pieniądze to w momencie ich faktycznego przekazania powstanie u niego przychód z działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Jednak przychodem nie będzie pełna, otrzymana kwota - bowiem w związku art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z przychodu tego należy wyłączyć taką wartość otrzymanych środków pieniężnych, która odpowiada uzyskanej przez tego wspólnika (przed wystąpieniem) nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonych proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki cywilnej, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce. Podlegającym opodatkowaniu dochodem będzie zaś zgodnie z art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych różnica między wskazanym przychodem, ustalonym zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w spółce.

Jednakże w przedstawionym przyszłym stanie faktycznym występujący wspólnik nie otrzyma środków pieniężnych tytułem rozliczenia albowiem dokona darowizny tej wierzytelności związanej z rozliczeniem występującego wspólnika na rzecz wspólników spółki cywilnej zobowiązanych do spłaty tego rozliczenia. Wskutek dokonania takiej czynności dojdzie do wygaśnięcia - konfuzji zobowiązania do spłaty na skutek zawarcie umowy darowizny cesji "wierzytelności" o wypłatę ekwiwalentu wartości udziału w majątku spółki na rzecz pozostałych wspólników spółki cywilnej (darowizna w formie cesji wierzytelności). W takiej sytuacji transakcja ta podlegać będzie ustawie o podatku od spadków i darowizn.

Wyjaśnić ponadto należy, że tzw. konfuzja ("confusio") nie jest instytucją uregulowaną w przepisach prawa, nie stanowi także odrębnej, samoistnej czynności prawnej. Jest to pojęcie wypracowane w doktrynie prawa cywilnego i oznacza pewną sytuację faktyczną w której - w wyniku dokonania odrębnej czynności prawnej, bądź wystąpienia zdarzenia prawnego - nastąpi wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa bez zaspokojenia wierzyciela na skutek zjednoczenia długu i wierzytelności w jednej osobie. Z konfuzją mamy zatem do czynienia w przypadku, gdy na skutek dokonanej czynności prawnej lub zaistnienia zdarzenia prawnego ten sam podmiot staje się uprawnionym do żądania spełnienia określonego świadczenia i równocześnie podmiotem zobowiązanym do tego świadczenia.

W sytuacji więc, gdy po obu stronach stosunku zobowiązaniowego stoją te same osoby, są one jednocześnie uprawnionymi i zobowiązanymi, zachodzi tzw. konfuzja, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania.

Nieotrzymanie środków pieniężnych tytułem ekwiwalentu za udział w majątku wspólnym spółki, w jakiejkolwiek formie, a w następstwie zawarcia umowy darowizny wierzytelności i konfuzji brak stosunku zobowiązaniowego, wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym świadczenia na rzecz Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 860 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032) przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach (art. 867 § 1 Kodeksu cywilnego).

Z kolei, w myśl art. 871 § 1 Kodeksu cywilnego, wspólnikowi występującemu ze spółki zwraca się w naturze rzeczy, które wniósł do spółki do używania, oraz wypłaca się w pieniądzu wartość jego wkładu oznaczoną w umowie spółki, a w braku takiego oznaczenia - wartość, którą wkład ten miał w chwili wniesienia. Nie ulega zwrotowi wartość wkładu polegającego na świadczeniu usług albo na używaniu przez spółkę rzeczy należących do wspólnika.

Ponadto, stosownie do regulacji zawartej w § 2 powołanego wyżej art. 871 Kodeksu cywilnego, występującemu wspólnikowi wypłaca się w pieniądzu taką część wartości wspólnego majątku pozostałego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, jaka odpowiada stosunkowi, w którym występujący wspólnik uczestniczył w zyskach spółki.

W świetle powołanych powyżej przepisów, w przypadku wystąpienia ze spółki cywilnej wspólnikowi przysługuje prawo do zwrotu wartości wkładu oraz wartości majątku wypracowanego przez spółkę w części przypadającej na tego wspólnika.

W myśl natomiast z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 2032 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki cywilnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 - o czym stanowi art. 8 ust. 2 ww. ustawy - stosuje się odpowiednio do:

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do zapisu art. 888 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciu do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych formach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego - do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Świadczenie darczyńcy jest bezpłatne wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Zatem podstawowym elementem darowizny, niezbędnym do uznania, że dane świadczenie jest darowizną, jest jej nieodpłatność. Świadczenie jest nieodpłatne wówczas, gdy otrzymujący świadczenie nie świadczy nic w zamian, ani też nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w przyszłości. Jedynym celem, jaki leży u podstaw darowizny, jest chęć przysporzenia majątkowego na rzecz drugiej strony.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c ww. ustawy, dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca wraz z dwoma wspólnikami prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej.

Wnioskodawca (ojciec pozostałych wspólników) przystąpił do spółki cywilnej z dniem 1 stycznia 2013 r. i wniósł wkład - zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wspólnik nie wniósł rzeczy do używania. W zamian uzyskał 34% udziału w spółce. Pozostałymi wspólnikami spółki cywilnej są Jego syn i córka, którzy mają po 33% udziału w spółce. Wnioskodawca planuje wystąpienie ze spółki cywilnej wypowiadając swój udział z ważnych powodów.

Wnioskodawca - po wystąpieniu ze spółki cywilnej i przed faktycznym otrzymaniem środków pieniężnych jako ekwiwalentu jego udziału w wartości majątku spółki - planuje dokonać na rzecz pozostałych wspólników spółki cywilnej (swoich dzieci) w jednej umowie darowizny wierzytelności tj. cesji "wierzytelności" o wypłatę ekwiwalentu wartości udziału w majątku spółki (darowizna w formie cesji wierzytelności). W wyniku zawarcia takiej umowy dojdzie do cywilistycznej konfuzji, co w efekcie doprowadzi do tego, że zobowiązanie do zwrotu ekwiwalentu (środków pieniężnych wypłacanych tytułem ekwiwalentu za udział w majątku wspólnym spółki) wygaśnie.

Odnosząc przedstawiony uprzednio stan prawny do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w związku z wystąpieniem Wnioskodawcy ze spółki cywilnej i nieotrzymaniem od pozostałych wspólników środków pieniężnych, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże bowiem powstanie przychodu z faktycznym otrzymaniem środków pieniężnych, co w przypadku Wnioskodawcy nie nastąpi.

Również nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę wskazanej we wniosku wierzytelności nie spowoduje po Jego stronie obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych.

W przypadku darowizny mamy bowiem do czynienia z nieodpłatnym, jednostronnym świadczeniem. W związku z aktem darowizny darczyńca nie otrzymuje żadnych wartości pieniężnych, ani innego przysporzenia majątkowego. W związku z powyższym przekazanie w drodze darowizny na rzecz pozostałych wspólników wierzytelności o wypłatę ekwiwalentu wartości udziału w majątku spółki nie będzie wywoływało skutków podatkowych u darczyńcy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że zakres żądania wnioskodawcy wyznacza:

Tut. organ podkreśla, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Przy wydawaniu niniejszej interpretacji organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalenie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli zatem zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie różniło się od zdarzenia przyszłego, które wystąpi w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja indywidualna nie będzie chroniła Wnioskodawcy.

Ponadto, zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.