0461-ITPB1.4511.836.2016.2.MPŁ - Możliwość opodatkowania przychodów z dzierżawy przedsiębiorstwa w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z dzierżawy przedsiębiorstwa w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania przychodów z dzierżawy przedsiębiorstwa w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach umowy spółki cywilnej. Z tego tytułu opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W ramach tej działalności podatniczka prowadziła restaurację.

31 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni i jej wspólniczka zawarły umowę dzierżawy przedsiębiorstwa - restauracji, oddając je w dzierżawę innemu przedsiębiorcy - spółce z o.o.

Z tego tytułu podatniczka i jej wspólniczka uzyskują przychód w wysokości 5 000 zł netto miesięcznie.

Przedmiotem dzierżawy jest całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, którym jest restauracja. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzi zarówno nieruchomość - budynek restauracyjny, jak również wyposażenie restauracji a także towary i wyroby nabyte przez Wydzierżawiającą na potrzeby prowadzenia restauracji, a także prawo do wykorzystywania nazwy firmy, zatem przedmiotem dzierżawy nie jest jedynie nieruchomość - budynek restauracyjny, ale zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia restauracji. Po zawarciu umowy dzierżawy obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie przejął dzierżawca, na zasadzie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Po zawarciu umowy dzierżawy Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej świadczy jedynie usługę wydzierżawiania przedmiotowego przedsiębiorstwa, nie prowadzi działalności gospodarczej w żadnym innym zakresie.

Umowa dzierżawy została zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni zaklasyfikowała przedmiot prowadzonej przez siebie obecnie działalności związanej z wydzierżawieniem przedsiębiorstwa do pozycji 77.39, czyli "Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych, bez obsługi".

Wnioskodawczyni zamierza w roku 2017 wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy uzyskiwanie przez Wnioskodawczynię przychodów z tytułu wydzierżawienia przedsiębiorstwa nie pozbawi jej prawa do opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, uzyskiwanie przychodów z tytułu umowy dzierżawy przedsiębiorstwa nie pozbawi jej prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się do podatników, którzy osiągają w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

Natomiast w załączniku nr 2, w pozycji 28 wskazano następujący rodzaj usługi: "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi" (68.20.1) Zdaniem Wnioskodawczyni tej pozycji nie można odnieść do stanu faktycznego, który zaistnieje w niniejszej sprawie. W pozycji tej wskazany jest najem, a nie dzierżawa, a są to odrębne rodzaje umów prawa cywilnego, poza tym ustawodawca na gruncie ustawy o zryczałtowanym podatku również odróżnia te dwie umowy, chociażby w art. 6 ust. 1a. Co też istotne, przedmiotem umowy w niniejszej sprawie nie jest jedynie nieruchomość, ale całe przedsiębiorstwo, w skład którego wchodzi również nieruchomość.

Wskazać też należy, że załącznik nr 2 odwołuje się do PKWiU, a w tej klasyfikacji pozycja "Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi" (68.20.1) znajduje się w sekcji L - "Usługi związane z obsługą rynku nieruchomości", tymczasem Wnioskodawczyni nie zajmuje się obsługą rynku nieruchomości, a jedynie wydzierżawiła stworzone przez siebie przedsiębiorstwo. Należy zatem uznać, że w niniejszej sprawie Wnioskodawczyni świadczy usługi sklasyfikowane w pozycji 77.39, czyli "Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych, bez obsługi", ta zaś pozycja nie jest wskazana w załączniku nr 2 do ustawy. Wnioskodawczyni przed zawarciem umowy dzierżawy dodała do swojego wpisu do ewidencji CEIDG właśnie taki rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji uznać należy, że uzyskiwanie przychodów z tytułu umowy dzierżawy nie pozbawi Wnioskodawczyni prawa do opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.) wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej użyte w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych opiera się na trzech przesłankach:

* zarobkowym celu działalności,

* wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

* prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z kolei, według art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z powyższych przepisów wynika, iż dzierżawa dla celów podatkowych może być traktowana jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Kwalifikacja przychodów pod tym względem nie jest przy tym ograniczona ilością wydzierżawianych nieruchomości, lecz charakterem zawartych umów dzierżawy a także ewentualnym powiązaniem funkcjonalnym wydzierżawionych nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jeżeli bowiem wydzierżawiona nieruchomość jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, lub jeśli dzierżawa jest prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły, to przychody z takiej dzierżawy należy kwalifikować jako przychody z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.), ustawa reguluje m.in. opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (art. 2 ust. 1a ww. ustawy).

Z powołanego przepisu wynika jednoznacznie, że w przypadku najmu (dzierżawy) dotyczącego nieruchomości bądź ich części, w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych mogą być opodatkowane tylko przychody z tych umów wykonywane poza działalnością gospodarczą. Osoba wynajmująca (wydzierżawiająca) nieruchomości bądź ich części nie może skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego jeżeli przychody takie uzyskuje w ramach działalności gospodarczej.

Ponadto wskazać należy, że stosownie do treści art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy.

Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKWiU 68.20.1), inne niż wskazane w art. 6 ust. 1a ustawy, wymienione zostały w poz. 28 załącznika nr 2, stanowiącego Wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Wyłączenie to nie dotyczy jednak przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem przychód z wynajmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze na warunkach innych niż wskazane w art. 6 ust. 1a ustawy, podlega wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem na podstawie wskazanego powyżej art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Inaczej mówiąc, osiąganie przychodów z dzierżawy nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej wyłącza możliwość skorzystania z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w ramach umowy spółki cywilnej. Z tego tytułu opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W ramach tej działalności podatniczka prowadziła restaurację. W dniu 31 sierpnia 2016 r. Wnioskodawczyni i jej wspólniczka zawarły umowę dzierżawy przedsiębiorstwa - restauracji, oddając je w dzierżawę innemu przedsiębiorcy - spółce z o.o.

Z tego tytułu podatniczka i jej wspólniczka uzyskują przychód w wysokości 5 000 zł netto miesięcznie.

Przedmiotem dzierżawy jest całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, którym jest restauracja. W skład tego przedsiębiorstwa wchodzi zarówno nieruchomość - budynek restauracyjny, jak również wyposażenie restauracji a także towary i wyroby nabyte przez Wydzierżawiającą na potrzeby prowadzenia restauracji, a także prawo do wykorzystywania nazwy firmy, zatem przedmiotem dzierżawy nie jest jedynie nieruchomość - budynek restauracyjny, ale zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczony do prowadzenia restauracji. Po zawarciu umowy dzierżawy obowiązki pracodawcy wobec pracowników zatrudnionych w przedsiębiorstwie przejął dzierżawca, na zasadzie art. 23¹ Kodeksu pracy.

Po zawarciu umowy dzierżawy Wnioskodawczyni w ramach działalności gospodarczej świadczy jedynie usługę wydzierżawiania przedmiotowego przedsiębiorstwa, nie prowadzi działalności gospodarczej w żadnym innym zakresie.

Umowa dzierżawy została zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni zaklasyfikowała przedmiot prowadzonej przez siebie obecnie działalności związanej z wydzierżawieniem przedsiębiorstwa do pozycji 77.39, czyli "Wynajem i dzierżawa pozostałych maszyn i urządzeń oraz dóbr materialnych, gdzie indziej nie sklasyfikowanych, bez obsługi".

Wnioskodawczyni zamierza w roku 2017 wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Biorąc pod uwagę treść wniosku oraz przytoczone przepisy prawa w tym zakresie, należy jednoznacznie stwierdzić, iż przychód uzyskiwany z przedmiotowej dzierżawy przedsiębiorstwa nie może być opodatkowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jak bowiem wynika z wniosku, do zawarcia umowy dzierżawy doszło w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Składniki majątku podlegające dzierżawie nie zostały wycofane z działalności gospodarczej Wnioskodawczyni, nastąpi natomiast zmiana sposobu ich wykorzystania w wyniku której przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawczyni nie będzie już świadczenie usług restauracyjnych, lecz świadczenie usług dzierżawy (Wnioskodawczyni dokonała również zmiany wpisu do CEIDG z uwzględniającej nowy charakter prowadzonej działalności). W skład wydzierżawionego przedsiębiorstwa wchodzi nieruchomość - budynek restauracyjny.

Reasumując, ponieważ umowa dzierżawy została zawarta w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś przedmiotem dzierżawy będzie również nieruchomość, to zgodnie z treścią cytowanych przepisów ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, brak jest możliwości opodatkowania uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię przychodów z dzierżawy ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie zaznacza się, że dokonując weryfikacji stanowiska Wnioskodawczyni, tut. organ nie odniósł się do kwestii prawidłowości określenia symbolu PKWiU świadczonych usług. Zgodnie bowiem z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy prawa podatkowego. Przepisy rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) nie stanowią przepisów prawa podatkowego zdefiniowanych w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy, przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.