0461-ITPB1.4511.827.2016.1.PSZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2016 r. (data wpływu 5 października 2016 r.) uzupełnionym pismami z dnia 11 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.) oraz z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 5 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 października 2016 r. (data wpływu 12 października 2016 r.) oraz z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu 12 grudnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wykonywania posadzek przemysłowych na terenie całego kraju oraz poza jego granicami. Jest podatnikiem podatku VAT czynnym, zobowiązanym do składania deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług miesięcznie. Wnioskodawca zamierza w przyszłości nadal składać deklaracje miesięcznie w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca w roku podatkowym 2016 jest zobowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych na zasadach określonych ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2016 r. po. 372). Wnioskodawca zamierza prowadzić także księgi rachunkowe w następnych latach podatkowych w okresie trwania powyżej opisanej umowy leasingowej. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnik od uzyskiwanego dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych według stawki liniowej w wysokości 19%. Zaliczki z tytułu ww. zobowiązania podatkowego opłacane są miesięcznie. Do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje pojazdy samochodowe. Wnioskodawca w dniu 26 września 2016 r. zawarł z podatnikiem VAT czynnym umowę leasingu samochodu osobowego i przyjął go do użytkowania. Samochód osobowy jest oraz będzie przez Wnioskodawcę wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej. Strony umowy leasingu cenę leasingu ustaliły na kwotę 473.295 zł 93 gr oraz ustaliły wynagrodzenie należne leasingodawcy na kwotę 500.692 zł 42 gr, które jest płatne przez Wnioskodawcę w następujący sposób:

Wnioskodawca postanowił, iż od dnia 26 września 2016 r. będzie odliczał od podatku należnego za dany miesiąc rozliczeniowy podatek naliczony w wysokości 50% z faktur dokumentujących nabycie paliwa do przedmiotowego pojazdu samochodowego oraz z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z jego eksploatacją w tym z 47 rat leasingowych oraz z faktury z dnia 26 września 2016 r. dokumentującej opłatę wstępną w kwocie brutto 87.323 zł 10 gr oraz z faktury z dnia 26 września 2016 r. dokumentującej opłatę rejestracyjną w kwocie 479 zł 70 gr.

Z faktury dokumentującej opłatę wstępną oraz opłatę rejestracyjną podatek naliczony zostanie odliczony przez Wnioskodawcę w rozliczeniu za miesiąc.

Wnioskodawca po dniu 26 września 2016 r., do chwili obecnej nie złożył w Urzędzie Skarbowym w... informacji (na druku VAT-26), o której to informacji mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 marca 2014 r., w sprawie wzoru informacji o pojazdach samochodowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (Dz. U. z 2012 r. poz. 371), iż będzie ww. samochód osobowy użytkować wyłącznie przy prowadzeniu działalności gospodarczej oraz nie założył od dnia 26 września 2016 r. dla niniejszego samochodu osobowego oraz nie prowadzi do chwili obecnej oraz nie ma zamiaru prowadzić w przyszłości, ewidencji przebiegu pojazdu, o której to ewidencji mowa w art. 86a ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2014 r. Wnioskodawca zamierza opłatę wstępną w kwocie netto 70.994 zł 39 gr powiększoną o 50% nieodliczonego podatku naliczonego oraz opłatę rejestracyjną w kwocie 390 zł powiększoną o 50% nieodliczonego podatku naliczonego zaliczyć w miesiącu wrześniu 2016 r. do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu wrześniu 2016 r. oraz zaewidencjonować w prowadzonych w księgach rachunkowych za rok obrotowy 2016.

Umowa leasingu samochodu spełnia warunki określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj.:

W dniu zawarcia umowy leasingu finansujący nie korzystał ze zwolnień w podatku dochodowym przysługującym na podstawie:

Opisana we wniosku opłata wstępna na charakter należności z tytułu używania przedmiotu leasingu.

Opisana we wniosku opłata wstępna na charakter należności z tytułu używania przedmiotu leasingu pojazdu i dotyczy pierwszego okresu (miesiąca kalendarzowego) umowy leasingu. Wnioskodawca wskazuje, że ww. opłata wstępna nie dotyczy całego okresu trwania umowy leasingu i nie jest pobierana przez leasingodawcę na poczet usług realizowanych w trakcie trwania umowy leasingu. Opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej, niezależnej od pozostałych rat leasingowych uiszczanych przez wnioskodawcę w trakcie trwania umowy leasingu, a jej wykonanie jest obowiązkiem strony wynikającym z zawartej umowy leasingu pojazdu.

Opisana opłata wstępna ma charakter należności z tytułu używania przez Wnioskodawcę na podstawie ww. umowy leasingu pojazdu i z uwagi na powyższe:

W związku z powyższym opisem, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczenia oraz zaewidencjonowania w księgach rachunkowych roku obrotowego 2016 do kosztów uzyskania przychodu miesiąca września 2016 r., na podstawie zawartej w dniu 26 września 2016 r. umowy leasingu samochodu osobowego wstępną opłatę leasingową w kwocie netto 70.994 zł 39 gr powiększoną o 50% nieodliczonego podatku naliczonego w kwocie 8.164 zł 36 gr oraz opłatę rejestracyjną w kwocie 390 zł powiększoną o 50% nieodliczonego podatku naliczonego w kwocie 44 zł 85 gr?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki związane z leasingiem opisanego powyżej samochodu osobowego mają pośredni związek z prowadzoną przez Niego samodzielną działalnością gospodarczą. Dlatego też zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma On prawo zaliczenia oraz zaewidencjonowania w księgach rachunkowych roku obrotowego 2016 do kosztów uzyskania przychodu miesiąca września 2016 r., na podstawie zawartej w dniu 26 września 2016 r. umowy leasingu samochodu osobowego, wstępną opłatę leasingową w kwocie netto 70.994 zł 39 gr, powiększoną o 50% nieodliczonego podatku naliczonego w kwocie 8.164 zł 36 gr oraz opłatę rejestracyjną w kwocie 390 zł powiększoną o 50% nieodliczonego podatku naliczonego w kwocie 44 zł 85 gr. Natomiast bez znaczenia w niniejszej sprawie jest fakt, że opłata wstępna za wrzesień 2016 r. jest wielokrotnie wyższa od kolejnych 47 rat leasingowych. Nadmienić należy także, iż Minister Finansów reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy podobne stanowisko jak Wnioskodawca przedstawił w interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2013 r., która została wydana na Jego wniosek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód osobowy. Samochód używany jest wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca wskazał, że zawarta umowa spełnia definicję ustawową leasingu operacyjnego. Na podstawie przepisów ustawy od towarów i usług Wnioskodawca rozlicza 50% podatku VAT od zakupu i wydatków (włącznie z paliwem), z tytułu wykorzystywania samochodu.

Kwestie dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23I ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Z treści art. 23b ust. 1 powołanej ustawy wynika, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Zgodnie zaś z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

* do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Natomiast w myśl art. 23b ust. 3 ww. ustawy, w przypadku finansującego będącego spółką niebędącą osobą prawną ograniczenia, o których mowa w ust. 2, dotyczą także wspólników tych spółek.

W związku z powyższym, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 23b ust. 2 powołanej ustawy, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym także wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej oraz wszystkich pozostałych rat leasingowych.

Stosownie do treści art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Przepis art. 22 ust. 5 ustawy stanowi, że u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl natomiast art. 22 ust. 5c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Innymi słowy przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto w księgach rachunkowych.

Przenosząc przedstawiony stan prawny na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, iż związek poniesionego wydatku w postaci opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego nie ma charakteru bezpośredniego. Tym samym, przedmiotowa opłata stanowi pośredni koszt podatkowy potrącalny w dacie jego poniesienia.

Zatem, opłata wstępna, określona w zawartej przez Wnioskodawcę umowie leasingowej jest kosztem pośrednim, czyli winna zostać rozliczona w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w momencie jej poniesienia, w myśl art. 22 ust. 5d w zw. z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć także należy, że (co do zasady) naliczony podatek od towarów i usług, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Jednakże ustawodawca przewidział pewne wyjątki od tej zasady.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a tiret drugi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Z cytowanego przepisu wynika więc, że kosztem podatkowym może być podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, podatek naliczony nie może zostać odliczony od podatku należnego lub zwrócony. Zasada ta, w zakresie podatku dochodowego obowiązuje również podatników, którzy w związku ze zmianą przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jaka nastąpiła od 1 kwietnia 2014 r., nie będą korzystać ze 100% odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego, o ile samochód ten będzie w całości wykorzystywany przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej (nie będzie wykorzystywany na cele niezwiązane z tą działalnością).

Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wskazano we wniosku - zawarta przez Wnioskodawcę umowa leasingu operacyjnego spełnia przesłanki, o których mowa w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to Wnioskodawca jako korzystający może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej w całości wartość netto wstępnej opłaty leasingowej i opłaty rejestracyjnej wynikających z umowy leasingu operacyjnego.

Podstawą zaliczenia wydatków z tego tytułu jest spełnienie kryteriów wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli zostaną one spełnione, podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłatę wstępną oraz opłatę rejestracyjną - w pełnej wysokości. Wydatki z tytułu wstępnej opłaty leasingowej oraz opłaty rejestracyjnej, Wnioskodawca może rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia, tj. ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych.

Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca może także zaliczać naliczony podatek VAT od ww. rat leasingowych, którego nie może odliczyć od podatku należnego na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (50% tego podatku).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.