0461-ITPB1.4511.787.2016.1.PSZ - Skutki podatkowe zmiany strony umowy leasingu nieruchomości (zmiany korzystającego).

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany strony umowy leasingu nieruchomości (zmiany korzystającego) - jest prawidłowe.

W dniu 19 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmiany strony umowy leasingu nieruchomości (zmiany korzystającego).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca od 2007 r. jest wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce, prowadzącej działalność gospodarczą na terenie Polski. W maju 2011 r. przez spółkę jawną została zawarta umowa leasingu nieruchomości. Przedmiotem umowy leasingu są budynki biurowe, garaż, hala spedycyjna, budynek portierni oraz wiata magazynowa. Umowa leasingu została zawarta na okres 120 miesięcy. Obecnie wspólnicy spółki jawnej planują wnieść aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki jawnej do działającej spółki komandytowej. Aport będzie obejmował również ww. umowę leasingu nieruchomości. Spółka komandytowa, po wniesieniu do niej aportu stanie się stroną umowy leasingu w wyniku zawarcia stosownego aneksu do umowy, na co wyraził już zgodę leasingodawca. Aneks ten nie wprowadzi do umowy jakichkolwiek innych zmian, poza formalną zmianą strony korzystającej, którą stanie się spółka komandytowa. Na skutek aportu nastąpi zatem zmiana strony tej umowy, a inne jej postanowienia nie ulegną żadnej zmianie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy na skutek zmiany leasingobiorcy poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład, której wchodzi m.in. trwająca umowa leasingu na inny podmiot nie zachodzi potrzeba przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji umowy pod kątem spełnienia warunków leasingu z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Czy sama już zmiana osoby korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu powoduje jakieś skutki na gruncie przepisów podatkowych? Czy po dokonaniu aportu i zmianie strony korzystającej, spółka komandytowa, której wspólnikiem będzie również Wnioskodawca będzie mogła traktować ponoszone przez nią opłaty ustalone w umowie leasingu, jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zmiana leasingobiorcy trwającej umowy leasingu na inny podmiot nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji tej umowy. W maju 2016 r. poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wydał pozytywną dla podatników uchwałę w sprawie konsekwencji podatkowych cesji umowy leasingu (sygn. II FPS 1/16). Zmiana osoby korzystającego nie rodzi żadnych skutków podatkowych, gdyż umowa pozostaje ta sama i wszystkie jej postanowienia.

Sąd uznał, że w stanie prawnym przed 1 stycznia 2013 r., zmiana leasingodawcy poprzez zbycie i nabycie przez inny podmiot przedmiotu trwającej umowy leasingu nie uzasadnia przeprowadzania z tego tylko powodu weryfikacji umowy pod kątem spełnienia warunków leasingu z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wynikiem takiego testu mogłaby być konieczność przekwalifikowania umowy na najem dla celów CIT, który z perspektywy podatków jest rozliczany mniej korzystnie niż leasing (cena wykupu według wartości rynkowej, obowiązek rozliczania kilometrówki w przypadku pojazdów).

Do 31 grudnia 2012 r. ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierała przepisu, który wprost wskazywałby na możliwość podatkowej kontynuacji umowy leasingu. Regulacja taka została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2013 r. i nie dotyczy umów leasingu zawartych przed tą datą. NSA uznał, że prawa i obowiązki podatkowe odnosiły się do treści umowy leasingu, która w przypadku zmiany finansującego nie uległa zmianie. Nie były natomiast uzależnione od tego, kto jest leasingodawcą, jeżeli wykonuje on zgodną z wymogami prawa cywilnego i prawa podatkowego niezmienioną przedmiotowo umowę, w której nie ulega zmianie korzystający.

Jak wskazał NSA, umowa leasingu w rozumieniu ustaw podatkowych jest zasadniczo umową leasingu w rozumieniu prawa cywilnego, chociaż dla wywołania skutków podatkowych ustawa podatkowa wymaga określonej treści poszczególnych jej elementów. Wymogi te mają charakter przedmiotowy i nie dotyczą podmiotu umowy w osobie leasingodawcy czy leasingobiorcy. Wstąpienie na skutek aportu nowego korzystającego w miejsce poprzedniego w czasie trwania umowy leasingu powoduje zmianę podmiotu będącego stroną umowy. "Nabywca" wstępuje w stosunek leasingu w miejsce korzystającego.

Skutek ten następuje z mocy samego prawa i w istocie oznacza, że nabywca staje się podmiotem wszystkich praw i obowiązków korzystającego wynikających z tego stosunku prawnego. Treść umowy natomiast pozostaje bez zmian.

W niniejszym przypadku gdy nastąpi zmiana osoby korzystającego w trakcie trwania umowy leasingu, to umowa nadal będzie spełniała warunki kwalifikowania jej jako umowa leasingu, gdyż wstąpienie nowego korzystającego w miejsce dotychczasowego leasingobiorcy nie powoduje zawarcia nowej umowy ani zmiany umowy dotychczasowej. W rezultacie powyższego nowy korzystający będzie nadal uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu pełnej kwoty czynszu należnego z tytułu używania przedmiotu leasingu.

Reasumując jeżeli, w przypadku zmiany podmiotowej umowy, to jest wyłącznie zmiany osoby leasingobiorcy, czyli korzystającego, treść umowy leasingu pozostaje bez zmian, to bez zmian pozostają również te jej części czy też elementy, w zakresie których ustawa podatkowa przewiduje określone wymogi. W relacji do treści umowy, która ma znaczenie prawne tak dla prawa cywilnego jak i prawa podatkowego, nie można w przypadku nabycia przedmiotu leasingu w czasie jego trwania zasadnie mówić o "nowej umowie", ponieważ treść umowy pozostaje bez zmian. Zmiana osoby korzystającego przy braku zmian postanowień umowy nie rodzi żadnych skutków podatkowych. Jakkolwiek uchwała podjęta została w indywidualnej sprawie, w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym doszło do zmiany leasingodawcy, to argumenty z niej płynące mogą być również wykorzystywane w sytuacjach zmian podmiotowych po stronie korzystającego. W efekcie takiej uchwały NSA, nie ma konieczności wyprowadzać nowych wniosków i badać umów leasingu sprzed 2013 r. przepisywanych na kolejne podmioty. Dla kwalifikacji skutków zarówno dla leasingodawcy, jak i korzystającego są one takie same zarówno przed jak i po zmianie jednego z tych podmiotów.

Reasumując dokonanie zmian po stronie podmiotowej w żaden sposób nie wpływa na treść umowy leasingu oraz wynikające z niej prawa i obowiązki. Dlatego też spółka komandytowa będzie mogła kontynuować umowę lesingu i zaliczać do kosztów raty leasingowe, powyższe potwierdzają również sądy, np. WSA w Białymstoku w sprawie o sygn. I SA/Bk 80/10, gdzie sąd uchylając zaskarżoną przez podatnika interpretację nie zgodził się z poglądem organu interpretacyjnego, iż umowa cesji leasingu stanowi kontynuację pierwotnej umowy jedynie na gruncie prawa cywilnego, a na gruncie prawa podatkowego tylko, gdy zostaną spełnione warunki sukcesji podatkowej uregulowane w przepisach rozdziału 14 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie określonego podmiotu w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie wystąpi w prawie podatkowym nie można jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Innymi słowy, gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy - Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W przepisach art. 93-93e Ordynacji podatkowej ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 5 Ordynacji podatkowej, spółka niemająca osobowości prawnej, do której osoba fizyczna wniosła na pokrycie udziału wkład w postaci swojego przedsiębiorstwa, wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa wniesionego przedsiębiorstwa, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek niemających osobowości prawnej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca od 2007 r. jest wspólnikiem spółki jawnej z siedzibą w Polsce, prowadzącej działalność gospodarczą na terenie Polski. W maju 2011 r. przez spółkę jawną została zawarta umowa leasingu nieruchomości. Przedmiotem umowy leasingu są budynki biurowe, garaż, hala spedycyjna, budynek portierni oraz wiata magazynowa. Umowa leasingu została zawarta na okres 120 miesięcy. Obecnie wspólnicy spółki jawnej planują wnieść aportem zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki jawnej do działającej spółki komandytowej. Aport będzie obejmował również ww. umowę leasingu nieruchomości. Spółka komandytowa, po wniesieniu do niej aportu stanie się stroną umowy leasingu w wyniku zawarcia stosownego aneksu do umowy, na co wyraził już zgodę leasingodawca. Aneks ten nie wprowadzi do umowy jakichkolwiek innych zmian, poza formalną zmianą strony korzystającej, którą stanie się spółka komandytowa. Na skutek aportu nastąpi zatem zmiana strony tej umowy, a inne jej postanowienia nie ulegną żadnej zmianie.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Zatem kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 ww. ustawy i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem (zwiększeniem) przychodu z danego źródła bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z oceny związku z prowadzoną działalnością winno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może się przyczynić do osiągnięcia przychodów z danego źródła. Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Podkreślenia wymaga, że o tym, co jest celowe i potrzebne, czyli racjonalnie uzasadnione w prowadzonej działalności decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na podatniku spoczywa zatem obowiązek wykazania, że dany wydatek spełnia ustawowe kryteria uznania go za koszt uzyskania przychodu, tj. w szczególności obowiązek wykazania związku kosztów z działalnością gospodarczą, zwłaszcza w sytuacji wystąpienia sporu w tej kwestii.

Kwestie dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z umowami leasingu zostały przez ustawodawcę uregulowane w art. 23a-23I ww. ustawy.

Zgodnie z treścią art. 23a pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w rozdziale 4a ustawy jest mowa o umowie leasingu, rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Jak wynika z art. 23b ust. 1 ww. ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

* do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z przepisów powyższych wynika zatem co do zasady, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy warunki, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego - prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują wprost skutków podatkowych zmiany stron umowy leasingu. Unormowania zawarte w art. 23a-23I ww. ustawy określają jedynie skutki podatkowe rozporządzania przedmiotem leasingu po upływie podstawowego okresu umowy oraz skutki podatkowe występujące w trakcie trwania umowy.

Mając jednak na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż w momencie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki jawnej (w tym umowy leasingu nieruchomości) do działającej spółki komandytowej, spółka ta wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, w tym uprawnienia wynikające z zawartych umów leasingu (kontynuacja).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W świetle powyższego, w przypadku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej, umowy leasingu dotyczące nieruchomości wniesione w formie aportu nie muszą ponownie spełniać warunków określonych w art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do Jego prawa w udziale w zysku spółki, wszystkich pozostałych do zapłaty opłat leasingowych, o ile wydatki te w dalszym ciągu ponoszone będą w celu uzyskania przychodów bądź zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Jednocześnie informuje się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że niniejsza interpretacja została wydana wyłącznie w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych dla pozostałych wspólników. Chcąc uzyskać interpretację każda z tych osób winna osobiście lub za pomocą ustanowionego pełnomocnika zwrócić się do tut. Organu o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie i uiścić związaną z tym opłatę.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.