0461-ITPB1.4511.774.16.1.WM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 września 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 września 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości inwestycji w obcym środku trwałym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi od 7 września 1999 r. jednoosobową działalność gospodarczą, której przedmiotem są usługi w zakresie ubezpieczeń. Uzyskiwane dochody są opodatkowane podatkiem według skali. Od 9 stycznia 2014 r. Wnioskodawca rozszerzył działalność gospodarczą o usługi służące poprawie kondycji fizycznej, tj. siłownia, fitness, sauna.

W tym celu wynajął lokal użytkowy o pow. 250 m, w którym prowadzone były oba rodzaje działalności. Wynajęty lokal miał postać otwartej powierzchni - hali. W celu przystosowania lokalu do działalności fitnessowej niezbędne było odpowiednie przygotowanie jej do tej specyfiki. Wykonane zostały niezbędne prace adaptacyjne m.in. takie jak: wykonanie ścianek działowych (od podstaw tj. konstrukcje, płyty, szpachlowanie, malowanie), wydzielających następujące pomieszczenia: sala fitness, recepcja, sala siłowni, szatnia damska i męska, biuro, łazienki, zaplecze socjalne. W pomieszczeniach sanitarnych zamontowano umywalki, podłączono prysznice oraz ułożono płytki pcv na ścianach. Wykonano także częściową instalację elektryczną - oświetlenie (uzupełniając jej częściowy brak) z pełnym oprzyrządowaniem oraz wykonano przyłącze "siły" niezbędnej do montażu sauny 400 kv. Zabudowano także klatkę schodową w celu izolacji cieplnej i akustycznej. Zamontowano dodatkowe niezbędne oświetlenia. Zakupiono i wbudowano drzwi wejściowe do poszczególnych pomieszczeń. Po zakończeniu prac adaptacyjnych lokal w wynajmowanym budynku wprowadzony został do ewidencji środków trwałych, zakwalifikowany jako inwestycja w obcym środku trwałym i Wnioskodawca dokonywał miesięcznych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Z powodu braku odpowiedniej liczby klientów i dużych nakładów inwestycyjnych działalność nie przynosiła oczekiwanych zysków, a koszty bieżące nie miały pokrycia w dochodach.

Wnioskodawca zdecydował się na zaciąganie kolejnych kredytów. W obliczu strat jakie generowała ta część działalności, Wnioskodawca podjął decyzję o zakończeniu jej dalszego prowadzenia. 31 stycznia 2016 r. dokonał wykreślenia działalności związanej z Fitness Clubem. Umowa najmu została rozwiązana, a biuro działalności ubezpieczeniowej zostało przeniesione do innej miejscowości, w której jest kontynuowana.

Wnioskodawca nie otrzymał w żadnej formie rekompensaty od właściciela budynku za poniesione nakłady inwestycyjne znacznie podwyższające wartość budynku. Wnioskodawca zaliczył do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy Wnioskodawca ma prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania kosztów uzyskania przychodów, w tym także odpisów amortyzacyjnych. Amortyzacji bowiem podlegają również niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych. Wnioskodawca kierując się zasadą racjonalności i ekonomiczności zdecydował o zaprzestaniu prowadzenia działalności w zakresie Fitness Clubu, co spowodowało wykreślenie środka trwałego z ewidencji środków trwałych. Zaewidencjonowanie niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe. Art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w tym przypadku zastosowania.

W praktyce często zdarza się, że przedsiębiorca z różnych względów zaprzestaje używania amortyzowanych inwestycji zanim zdąży je zamortyzować w całości. Przepisy art. 23 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy wskazują, że zasadniczo straty w środkach trwałych są kosztem podatkowym w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Z kolei art. 3 ust. pkt 6 ustawy zawiera zastrzeżenie, że nie podlegają zaliczeniu w ciężar kosztów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli utraciły one przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Decyzja o zaprzestaniu z korzystania z cudzego środka trwałego w którym przedsiębiorca dokonał nakładów inwestycyjnych może być podjęta z różnych powodów jeszcze przed zakończeniem jego amortyzacji. Najczęściej jednak, tak jak w opisanym przypadku ma ona gospodarcze i ekonomiczne uzasadnienie przyczyny i podjęta została w celu zabezpieczenia źródła przychodów. W takiej sytuacji zazwyczaj dochodzi do zwrotu właścicielowi przedmiotu najmu wraz z dokonanym w nim ulepszeniem.

Powołując się na wyrok NSA z 25 czerwca 2012 r., gdy w rozszerzonym składzie 7 sędziów podjął uchwałę (sygn. akt II FPS 2/12) w której uznał, że strata powstała w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym może być kosztem, jeśli wynika z działań uzasadnionych ekonomicznie, mających zachować lub zabezpieczyć źródło przychodów, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jego myślenie jest prawidłowe.

W uzasadnieniu do ww. uchwały NSA dokonał interpretacji pojęcia likwidowanego środka trwałego. W jego opinii nie można przyjąć, że jest to wyłącznie jego fizyczne unicestwienie, destrukcja, rzeczywiste zniszczenie w taki sposób, aby definitywnie utracił on swoją użyteczność. Wskazał, że takie rozumienie powodowałoby w wielu przypadkach podejmowanie przez podatników nieracjonalnych i nieekonomicznych działań, bez żadnej uzasadnionej przyczyny. W konsekwencji w ocenie NSA omawiane pojęcie to również wycofanie (wykreślenie) środka trwałego z ewidencji, np. w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym, czy też utratą przydatności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

* musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* musi być właściwie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Przy czym związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, iż konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi (art. 22a ust. 1 ww. ustawy).

Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych" - zwane także środkami trwałymi (art. 22a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) wydatki poniesione przez podatnika na nabycie lub wytworzenie środków trwałych, w tym również stanowiące inwestycję w obcych środkach trwałych, są rozliczane w czasie i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane od wartości początkowej tych środków.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1,

* strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wynika, iż istotną - z punktu widzenia rozliczenia straty - jest przyczyna likwidacji składnika majątku, w następstwie której ta strata powstała. Tylko bowiem w przypadku likwidacji spowodowanej utratą przydatności gospodarczej danego składnika na skutek zmiany rodzaju działalności, strata poniesiona - w wyniku tej likwidacji - nie stanowi kosztu podatkowego. Kosztem takim może być natomiast strata związana z likwidacją środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z innych przyczyn niż wskazana w omawianym tu przepisie.

Podkreślić równocześnie należy, że niemożność zaliczenia straty z tytułu likwidacji nie w pełni umorzonej inwestycji w obcym środku trwałym, do kosztów uzyskania przychodów, jest uzasadniona tym, że ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej ciąży na samym podatniku. Podejmując decyzję o poniesieniu nakładów na obcy środek trwały, podatnik musi liczyć się z tym, że ten składnik majątkowy może stracić przydatność na skutek ewentualnej zmiany rodzaju działalności. Zmiana rodzaju działalności obejmuje przypadek taki, gdy podatnik zmienia branżę działalności, co powoduje, że dotychczasowe składniki majątkowe stają się bezużyteczne dla celów wykorzystywania ich na potrzeby nowego rodzaju działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń. Od 9 stycznia 2014 r. Wnioskodawca rozszerzył działalność gospodarczą o usługi służące poprawie kondycji fizycznej, tj. siłownia, fitness, sauna. Wykonane zostały niezbędne prace adaptacyjne m.in. takie jak: wykonanie ścianek działowych (od podstaw tj. konstrukcje, płyty, szpachlowanie, malowanie), wydzielających następujące pomieszczenia: sala fitness, recepcja, sala siłowni. szatnia damska i męska, biuro, łazienki, zaplecze socjalne. W pomieszczeniach sanitarnych zamontowano umywalki, podłączono prysznice oraz ułożono płytki pcv na ścianach. Wykonano także częściową instalację elektryczną - oświetlenie (uzupełniając jej częściowy brak) z pełnym oprzyrządowaniem oraz wykonano przyłącze "siły" niezbędnej do montażu sauny 400 kv. Zabudowano także klatkę schodową w celu izolacji cieplnej i akustycznej. Zamontowano dodatkowe niezbędne oświetlenia. Zakupiono i wbudowano drzwi wejściowe do poszczególnych pomieszczeń. Po zakończeniu prac adaptacyjnych lokal w wynajmowanym budynku wprowadzony został do ewidencji środków trwałych, zakwalifikowany jako inwestycja w obcym środku trwałym i Wnioskodawca dokonywał miesięcznych odpisów amortyzacyjnych zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Z powodu braku odpowiedniej liczby klientów i dużych nakładów inwestycyjnych działalność nie przynosiła oczekiwanych zysków, a koszty bieżące nie miały pokrycia w dochodach.

Wnioskodawca zdecydował się na zaciąganie kolejnych kredytów. W obliczu strat jakie generowała ta część działalności, Wnioskodawca podjął decyzję o zakończeniu jej dalszego prowadzenia. 31 stycznia 2016 r. dokonał wykreślenia z CIDG działalności związanej z fitness clubem. Umowa najmu została rozwiązana, a biuro działalności ubezpieczeniowej zostało przeniesione do innej miejscowości, w której jest kontynuowana.

Wnioskodawca nie otrzymał w żadnej formie rekompensaty od właściciela budynku za poniesione nakłady inwestycyjne znacznie podwyższające wartość budynku.

W niniejszej sprawie uprawnionym jest przyjęcie, że rozwiązanie umowy najmu i strata w inwestycji w obcym środku trwałym była skutkiem zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Zaprzestanie wykorzystywania ulepszonej nieruchomości wynikło bowiem wyłącznie z faktu, że Wnioskodawca zaprzestał prowadzenia działalności fitness clubu.

Co prawda Wnioskodawca wskazał, że likwidacja działalności związanej z fitness clubem, podyktowana była względami gospodarczymi i była ekonomicznie uzasadniona, jednakże nie zmienia to faktu, że nastąpiła zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej z działalności prowadzonej w dwu zakresach, tj. działalności ubezpieczeniowej i fitness clubu na jedną działalność, działalność ubezpieczeniową.

Wskazać należy, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z sytuacją, gdy likwidacja środka trwałego, jest wynikiem świadomej decyzji podjętej przez podatnika w momencie rozwiązania umowy najmu i skutkiem ponoszonego przez niego ryzyka gospodarczego, związanego z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślić równocześnie należy, że uczestniczące w obrocie gospodarczym podmioty prowadzące działalność gospodarczą na własne ryzyko, nie mogą wynikających z niego konsekwencji, bezkrytycznie "przerzucać" na Skarb Państwa, poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania, a w konsekwencji należnego podatku, stanowiącego swoistą daninę publiczną.

Zatem podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, będących następstwem jego decyzji. Warunek ten wynika bezpośrednio z treści cyt. art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, należy stwierdzić, że przyczyną straty powstałej w wyniku zaprzestania użytkowania nie w pełni umorzonego środka trwałego była zmiana rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, strata ta nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.