0461-ITPB1.4511.74.2017.1.WM - Ustalenie momentu powstania przychodu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2017 r. (data wpływu 23 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu - jest prawidłowe.

W dniu 23 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej (dalej zwanej organizatorem), której przedmiotem jest świadczenie usług szkoleniowych (PKD 85.59.B Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane) na rzecz innych podmiotów gospodarczych oraz sporadycznie na rzecz osób fizycznych (zamawiający). Firmy które planują wziąć udział w szkoleniu wnoszą przedpłaty (zarówno częściowe, jak i całkowite) przed wykonaniem usługi, nawet z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem. Fakt otrzymania przedpłaty potwierdzany jest dla celów podatku VAT wystawieniem faktury zaliczkowej, która określa datę otrzymania zapłaty, rodzaj i termin wykonania usługi. Zgodnie z regulaminem spółki zamawiający mogą zrezygnować z udziału w szkoleniu (w zależności od rodzaju szkolenia):

* bez ponoszenia kosztów, najpóźniej na 7 dni (14 dni) roboczych przed rozpoczęciem zajęć;

* w przypadku rezygnacji na mniej niż 7 dni (14 dni) roboczych przed terminem szkolenia, zamawiający zostanie obciążony kosztami w wysokości 50% wartości szkolenia;

* całkowity koszt szkolenia ponoszony jest przez zamawiającego w przypadku rezygnacji w dniu jego rozpoczęcia bądź nie przybycia na szkolenie lub na mniej niż 7 dni roboczych przed terminem szkolenia.

Ponadto organizator zastrzega możliwość odwołania lub zmiany terminu szkolenia. W sytuacji rezygnacji zamawiającego ze szkolenia, jak i odwołania szkolenia przez organizatora wystawiane są faktury korygujące i na tej podstawie zwracane są dokonane przedpłaty. Natomiast jeżeli usługa zostanie wykonana, uprzednio wystawioną fakturę zaliczkową ujmuje do przychodów w dniu wykonania usługi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych przychód powstanie w dacie otrzymania przedpłat (zarówno częściowych, jak i całkowitych) czy w dacie wykonania usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania przychodu podatkowego należy uznać dzień wykonania usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1 h-1 j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny, podczas gdy przedpłata nie ma takiego charakteru ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu przed terminem wykonania usług, na poczet których została wpłacona.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego.

"Należność" odnosi się do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

W myśl natomiast art. 14 ust. 1c ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h-1j i 1n-1p, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Z wyżej przytoczonych przepisów wynika generalna zasada, że przychód podatkowy dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku świadczenia usług powstaje w dniu wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi.

Wyjątek od tej zasady stanowi:

* wystawienie faktury w terminie wcześniejszym niż faktyczne wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień wystawienia faktury (o ile uregulowanie należności nie nastąpiło wcześniej),

* uregulowanie należności przed wykonaniem usługi albo częściowym wykonaniem usługi - datą powstania przychodu będzie w tym przypadku dzień otrzymania należności (o ile wcześniej nie wystawiono faktury).

Nie można jednak utożsamiać pojęcia "uregulowania należności", o którym mowa w art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy z otrzymaną zaliczką bądź przedpłatą.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w powyższym przepisie stanowi zatem odstępstwo od ogólnej reguły ustalania przychodu z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest okoliczność, że otrzymane lub należne kwoty z tytułu przedpłaty (zadatków, zaliczek) stanowią wpłaty na poczet usług, które zostaną wykonane w przyszłości.

Zgodnie z definicją wskazaną w "Małym słowniku języka polskiego" (Wydawnictwo Naukowe PWN. Warszawa 1994), zaliczka to część należności wpłacana lub wypłacana z góry na poczet tej należności. Zatem zaliczkę wpłaca się na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi przed faktyczną dostawą lub faktycznym wykonaniem usługi. Natomiast przedpłata to część ceny towaru (lub usługi), wpłacona w celu uzyskania gwarancji jego zakupu (lub wykonania usługi) w określonym terminie.

Należy jednak zwrócić uwagę, że nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę lub przedpłatę, która nie powoduje powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapłaty jako przychodu lub jako przedpłaty (zaliczki) decyduje charakter tej zapłaty. Przysporzenie uważane za przychód podatkowy musi mieć charakter definitywny. Fakt, że dana wpłata stanowi zaliczkę (przedpłatę) na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi zatem wynikać z postanowień zawartej umowy i powinien znaleźć odzwierciedlenie w treści dokumentacji.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej, której przedmiotem jest świadczenie usług szkoleniowych na rzecz innych podmiotów gospodarczych oraz sporadycznie na rzecz osób fizycznych. Firmy które planują wziąć udział w szkoleniu wnoszą przedpłaty (zarówno częściowe, jak i całkowite) przed wykonaniem usługi, nawet z kilkumiesięcznym wyprzedzeniem. Fakt otrzymania przedpłaty potwierdzany jest dla celów podatku VAT wystawieniem faktury zaliczkowej, która określa datę otrzymania zapłaty, rodzaj i termin wykonania usługi.

W sytuacji rezygnacji zamawiającego ze szkolenia, jak i odwołania szkolenia przez organizatora wystawiane są faktury korygujące i na tej podstawie zwracane są dokonane przedpłaty. Natomiast jeżeli usługa zostanie wykonana, uprzednio wystawioną fakturę zaliczkową ujmuje do przychodów w dniu wykonania usługi.

Biorąc powyższe pod uwagę, otrzymanie przez Wnioskodawczynię przedpłaty (zaliczki) na poczet wykonania usługi szkoleniowej, nie powoduje - w tym momencie - powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z cytowanego powyżej przepisu art. 14 ust. 1c ww. ustawy, wynika jednoznacznie, że w celu ustalenia daty powstania przychodów należnych, w pierwszej kolejności należy ustalić, czy doszło do zaistnienia okoliczności wskazanych w zdaniu wstępnym art. 14 ust. 1c. Jeżeli więc dojdzie do wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, przed wystawieniem faktury albo uregulowaniem należności, wówczas należy uznać, że decydujące będzie wykonanie usługi i to w tym dniu powinien zostać wykazany przychód należny z tego tytułu.

Zatem, przychód z działalności gospodarczej w zakresie wskazanych we wniosku usług szkoleniowych powstanie w momencie wykonania usługi. Z tą też datą Wnioskodawczyni powinna wykazać przychód należny z prowadzonej działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.