0461-ITPB1.4511.49.2017.1.JS - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zasądzonego przez Sąd wraz z odsetkami (wypłaconego przez spółkę) wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 19 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zasądzonego przez Sąd wraz z odsetkami (wypłaconego przez spółkę) wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 19 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu zasądzonego przez Sąd wraz z odsetkami (wypłaconego przez spółkę) wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania i Zainteresowanych niebędących stroną postępowania

przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 1994 r. powstała spółka cywilna pod nazwą XXX s.c. której wspólnikami byli X, Y oraz Z.

Spółka cywilna wykorzystywała nieruchomości zabudowane budynkami przystosowanymi do prowadzonej działalności gospodarczej, które stanowiły współwłasność łączną poszczególnych wspólników i ich małżonek.

Struktura własności nieruchomości przedstawiała się następująco:

Nieruchomości nie były wniesione do majątku XXX s.c. ale były w całości wykorzystywane przez Spółkę w działalności Spółki.

Z zysku wypracowanego przez Spółkę cywilną na przedmiotowych nieruchomościach czynione były nakłady w celu rozbudowy i przebudowy budynków znajdujących się na tych działkach oraz dostosowania ich do potrzeb działalności prowadzonej przez tę Spółkę.

XXX s.c. korzystała z nieruchomości stron najpierw na podstawie porozumień zawartych dnia 25 stycznia 1995 r. w odniesieniu do nieruchomości XX, dnia 5 marca 1996 r. w odniesieniu do nieruchomości YY oraz dnia 15 lipca 1999 r. w odniesieniu do nieruchomości ZZ. Treść wszystkich wyżej wymienionych porozumień była tożsama. Każdorazowo na podstawie takiego porozumienia Spółka cywilna była upoważnioną do wejścia w posiadanie przedmiotowych nieruchomości i przeprowadzenia na nich prac inwestycyjnych w celu rozbudowy siedziby oraz obiektów i zaplecza wytwórczego spółki XXX s.c.

Na mocy porozumień Spółka cywilna została upoważniona do prowadzenia działalności gospodarczej w charakterze użytkownika przedmiotowej nieruchomości.

Po zakończeniu inwestycji XXX s.c. zawarła z poszczególnymi wspólnikami - będącymi również współwłaścicielami nieruchomości - umowy dzierżawy z dnia 28 i 29 marca 2001 r., na podstawie których Spółka cywilna uzyskała prawo do odpłatnego korzystania z nieruchomości. X wystąpił ze Spółki cywilnej z dniem 31 grudnia 2001 r. Po wystąpieniu ze Spółki cywilnej X wypowiedział umowę dzierżawy zawartą przez niego ze Spółką cywilną, ze skutkiem na dzień 31 stycznia 2002 r. i zażądał wydania części nieruchomości na rzecz siebie i małżonki. Następnie wystąpił do Sądu Powszechnego o zniesienie współwłasności nieruchomości oraz zapłatę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Spółka cywilna działała dalej od 1 stycznia 2002 r. pod nazwą XY s.c.

Na mocy uchwały z dnia 5 stycznia 2002 r. na podstawie art. 26 ust. 4 kodeksu spółek handlowych doszło do przekształcenia Spółki cywilnej XY w XY spółka jawna. Spółka jawna została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. W momencie powstania spółki jawnej było dwóch wspólników: Y oraz Z. Wpisem do KRS z dnia 14 listopada 2003 r. na podstawie zmiany umowy spółki do spółki przystąpiły małżonka Y i małżonka Z.

Po śmierci małżonki Y, a później Y, spadek po rodzicach nabył ich syn SYY.

Aktualnymi wspólnikami Spółki są: SYY, Z oraz małżonka Z.

Następnie w związku ze zmianą umowy Spółki jawnej z dnia 9 kwietnia 2010 r., wspólnicy spółki Z, małżonka Z, oraz SYY w dniu 9 kwietnia 2010 r. dokonali przeniesienia przysługujących im udziałów w ww. nieruchomościach na rzecz XY spółka jawna.

W dniu 23 sierpnia 2012 r. w wyniku zawartej ugody sądowej XY spółka jawna nabyła od X i małżonki X udziały w przedmiotowych nieruchomościach.

Spółka jawna płaciła małżeństwu X ustalony przez wspólników czynsz za korzystanie z części nieruchomości. Według małżeństwa X czynsz ten nie był rynkowy, a wpłaty z tego tytułu zaliczali na poczet wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości.

Sąd Okręgowy wydał postanowienie z wniosku małżeństwa X z udziałem uczestników postępowania: Z, małżonki Z, SYY oraz XY spółki jawnej z siedzibą w sprawie o zniesienie współwłasności nieruchomości, o wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości wspólnej i rozliczenie nakładów na nieruchomość.

Sąd ustalił na podstawie opinii biegłego w zakresie szacowania nieruchomości i czynszów wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości przez XY spółkę jawną za okres od 1 lutego 2002 r. do 23 sierpnia 2012 r. w wysokości 1 085 388,15 zł. Sąd rozliczył na poczet wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości wpłaty dokonane przez XY sp.j. w tym okresie oraz zapłacony przez Spółkę za części stanowiące własność małżeństwa X podatek od nieruchomości co łącznie z czynszem zamyka się kwotą 375 561,12 zł i do zapłaty zasądził kwotę 709 827,03 zł oraz odsetki za okresy i od kwot wskazanych przez Sąd.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zapłacone przez XY spółka jawna wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości wraz z odsetkami ustawowymi zasądzone przez Sąd stanowi koszt uzyskania przychodu Spółki w roku 2016 r. w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Zainteresowanych:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wydatki z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości nie zostały wymienione w katalogu wydatków podlegających wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przysługujące właścicielowi na mocy art. 224 § 2 k.c. od samoistnego posiadacza wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z rzeczy nie jest naprawieniem szkody lecz zapłatą za korzystanie z jego rzeczy, którą posiadacz musiałby uiścić właścicielowi gdyby jego posiadanie oparte było na podstawie ważnego stosunku prawnego np. umowy dzierżawy. Tym samym, tak wypłacone świadczenie nie jest odszkodowaniem i przychód z tego tytułu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymane świadczenie z tytułu bezumownego korzystania z rzeczy u właściciela stanowić będzie przychód do opodatkowania.

Nieruchomości, których dotyczy wynagrodzenie za bezumowne korzystanie są (i były) wykorzystywane przez Spółkę jawną na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Prowadzona tam jest działalność produkcyjna Spółki. Na nieruchomości tej znajdują się budynki produkcyjne oraz biurowe, które rozbudowała, zmodernizowała i wyremontowała Spółka na potrzeby prowadzonej działalności. Niewątpliwie zatem wydatki poniesione na zapłatę ww. wynagrodzenia, mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą i są związane z wykorzystywaniem przedmiotowych nieruchomości na potrzeby tej działalności. Konieczność poniesienia tych wydatków oraz ich wysokość wynika z prawomocnego Postanowienia Sądu XY sp.j. w dniu 6 kwietnia 2016 r. zapłaciła zasądzone przez Sąd na rzecz małżeństwa X wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości w kwocie 709 827,03 zł wraz z odsetkami w kwocie 682 766,56 zł.

W świetle powyższego, zasadne jest przyjęcie, że kwota zapłacona przez XY spółkę jawną na rzecz byłych współwłaścicieli nieruchomości małżeństwa X z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości może stanowić dla Spółki jawnej koszt uzyskania przychodu.

W konsekwencji również odsetki od ww. wynagrodzenia zasądzonego przez Sąd, które Spółka zapłaciła, będą miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, co oznacza, że odsetki te będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia".

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 5d "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszt rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Koszty bezumownego korzystania z nieruchomości są kosztami innymi niż bezpośrednio związane z przychodami, a więc kosztami potrącalnymi w dacie ich poniesienia.

Gdyby kwota miesięcznego czynszu za korzystanie z nieruchomości była uzgodniona wcześniej z współwłaścicielami nieruchomości to stanowiłaby wtedy koszty uzyskania przychodów Spółki na bieżąco. W niniejszej sprawie dopiero Sąd w 2016 r. ustalił wysokość wynagrodzenia za korzystanie z nieruchomości i zobowiązanie do zapłaty kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy ustalonym przez Sąd wynagrodzeniem a zapłatami dokonanymi przez XY sp.j na rzecz współwłaścicieli pp. X.

Bez znaczenia jest fakt, że Sąd Okręgowy dokonał podziału zobowiązań na spółkę w wysokości 1 064 593,39 zł, 709 827,03 zł - kwota podstawowa, 354 766,34 zł - odsetki oraz na wspólników 328 000,22 zł - odsetki, ogółem - 1 392 593,59 zł.

To przedsiębiorstwo spółki było użytkownikiem nieruchomości a nie wspólnicy.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości są kosztem 2016 r., tj. roku w którym na podstawie Postanowienia Sądu Okręgowego ujęto koszt w księgach rachunkowych Spółki.

Zgodnie z powyższymi ustaleniami Sąd Okręgowy postanowieniem z dnia 1 kwietnia 2016 r.:

Różnice w datach, od których zasądzone zostały odsetki z tytułu opóźnienia w odniesieniu do wspólników oraz spółki jawnej wynikały z faktu, że wnioskodawcy w różnych datach wzywali te podmioty do zapłaty. Sąd wskazał, że data wymagalności roszczenia o zapłatę wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości jest związana zgodnie z treścią art. 455 kodeksu cywilnego z datą doręczenia wezwania do zapłaty.

XY sp.j. w dniu 6 kwietnia 2016 r. zapłaciła zasądzone przez Sąd na rzecz małżeństwa X wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości w kwocie 709 827,03 zł wraz z odsetkami w kwocie 682 766,56 zł.

W tym miejscu wskazać należy dalej, że zgodnie z treścią art. 864 kodeksu cywilnego za zobowiązania spółki cywilnej wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie.

Spółka jawna, która uległa przekształceniu ze spółki cywilnej na podstawie art. 26 ust. 4 kodeksu spółek handlowych ponosi zgodnie z art. 553 Kodeksu Spółek Handlowych odpowiedzialność za zobowiązania przekształconej spółki cywilnej. Zgodnie z art. 32 kodeksu spółek handlowych osoba przystępująca do spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki powstałe przed dniem jej przystąpienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat oraz ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8. ust. 2).

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ww. kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Konstrukcja powyższego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni lub pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wysokość osiągniętego przychodu bądź zachowanie źródła przychodu.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodu lub zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ust. 1 ww. ustawy.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą, zawarty został w art. 23 ust. 1 omawianej ustawy. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 23 tej ustawy, zostaną ex lege uznane za koszty podlegające odliczeniu.

Należy zauważyć, że nieruchomości, w związku z posiadaniem których Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z tych nieruchomości, wykorzystywane są (i były) na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo z zysku wypracowanego przez Spółkę cywilną na przedmiotowych nieruchomościach dokonane zostały nakłady w celu rozbudowy i przebudowy budynków znajdujących się na tych działkach oraz dostosowania ich do potrzeb prowadzonej działalności. Niewątpliwie zatem wydatki poniesione na zapłatę ww. wynagrodzenia, mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i są związane z wykorzystywaniem ww. nieruchomości na potrzeby tej działalności. Co istotne konieczność poniesienia tych wydatków oraz ich wysokość wynika z prawomocnego wyroku sądu powszechnego.

W świetle powyższego zasadnym jest przyjęcie, że wydatki te mogą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, przy czym koszty te należy określić proporcjonalnie do prawa do udziału Wnioskodawcy w zysku spółki.

W konsekwencji również odsetki od ww. wynagrodzenia zasądzonego przez sąd, miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, co oznacza, że odsetki te mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Jednakże wskazać należy, że zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów między innymi naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań. Tym samym, w przypadku gdyby Wnioskodawca nie dokonał zapłaty naliczonych odsetek, to zgodnie z ww. przepisem nie mogłyby one zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

Opisane w stanie faktycznym wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z nieruchomości oraz odsetki, należy zakwalifikować do kosztów podatkowych, których związek z uzyskiwanymi przychodami jest pośredni. W tym miejscu wskazać należy, że moment potrącenia wydatków o charakterze pośrednim określony został w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Dla celów podatkowych, momentem poniesienia kosztów pośrednich będzie moment ujęcia wydatków w księgach rachunkowych jako kosztu (na kontach kosztowych) na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wydatki, które Wnioskodawca poniósł tytułem wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z nieruchomości wraz z odsetkami można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na to, że wydatki te nie są bezpośrednio związane z określonymi przychodami, należy je zaliczyć do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, potrącalnych w momencie poniesienia w myśl art. 22 ust. 5c i 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.