0461-ITPB1.4511.1056.2016.1.WM - Opodatkowanie przychodu z tytułu zwrotu części wynagrodzenia.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 października 2016 r.r. (data wpływu 22 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, że przychód z tytułu zwrotu części wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

W dniu 22 listopada 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, że przychód z tytułu zwrotu części wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, której przedmiotem jest pozostałe pośrednictwo pieniężne PKD 64.19.Z, ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W dniu 26 lutego 2016 r. Wnioskodawczyni zawarła umowę z Powiatowym Urzędem Pracy o refundację części kosztów poniesionych na wynagrodzenia, nagrody oraz składki na ubezpieczenie społeczne za zatrudnione osoby bezrobotne w wieku do 30 roku życia - na podstawie art. 150f ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Zgodnie z § 3 pkt 4, Urząd Pracy zobowiązuje się do zwrotu pracodawcy ze środków Funduszu Pracy za okres od 1 marca 2016 r. do 28 lutego 2017 r. części kosztów poniesionych na wynagrodzenia i nagrody w wysokości 1.800 zł miesięcznie oraz składki na ubezpieczenia społeczne od refundowanej kwoty. Refundacja kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne jest pomocą de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. o czym stanowi § 8 umowy zawartej z Powiatowym Urzędem Pracy.

W dniu podpisania umowy Urząd wydał pracodawcy zaświadczenie o wysokości udzielonej pomocy de minimis. Zatrudniony pracownik otrzymał umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, a jego wynagrodzenie wynosi 1 850 zł brutto. Składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez pracodawcę z tytułu tejże umowy, wynoszą 381 zł 29 gr. Wynagrodzenie wypłacane jest ostatniego dnia roboczego miesiąca i podatkowo ujmowane jest w kosztach uzyskania przychodu w miesiącu, którego dotyczy. W związku z zatrudnieniem osoby bezrobotnej do 30 roku życia, pracodawca skorzystał z refundacji części poniesionych kosztów wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne, wynikających z zawartej umowy o pracę. Wynagrodzenie wypłacane jest pracownikowi przez pracodawcę ostatniego dnia roboczego danego miesiąca, a refundację pracodawca otrzymuje w miesiącu następującym po miesiącu, którego refundacja dotyczy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest stanowisko, że przychód z tytułu zwrotu części wynagrodzenia przez Powiatowy Urząd Pracy stanowi przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych, który księgowany jest w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w dacie jego otrzymania na konto, jako pozostałe przychody?

Z umowy zawartej przez pracodawcę z Powiatowym Urzędem Pracy wynika, że zwrot środków na refundację wynagrodzenia finansowany jest z Funduszu Pracy, na który pracodawcy obowiązani są płacić składki. Zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, Fundusz Pracy jest państwowym funduszem celowym. Przychodami Funduszu Pracy są m.in. obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, dotacje budżetu państwa, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej na współfinansowanie projektów finansowanych z Funduszu Pracy (art. 106 ww. ustawy). Dlatego też otrzymane przez firmę środki na refundację wynagrodzenia, pomimo, że stanowią pomoc de minimis, nie mają powiązania, ani z programami operacyjnymi współfinansowanymi ze środków europejskich, ani też nie pochodzą z budżetu państwa czy budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Dlatego też w tym przypadku nie można zastosować dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 114, gdyż nie zostały spełnione warunki tego artykułu. Zatem otrzymane przez pracodawcę środki finansowe na refundację wynagrodzenia stanowią przychód zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu należy stwierdzić, że ustawodawca różnicuje skutki podatkowe otrzymanych dotacji i innych nieodpłatnych świadczeń w zależności od celu, na jaki zostały one przeznaczone, tj.:

* dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na cele inne niż nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych - zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej,

* ww. świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków poniesionych przez podatnika na zakup lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - nie stanowią przychodu z działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 26 lutego 2016 r. zawarła umowę z Powiatowym Urzędem Pracy o refundację części kosztów poniesionych na wynagrodzenia, nagrody oraz składki na ubezpieczenie społeczne za zatrudnione osoby bezrobotne w wieku do 30 roku życia - na podstawie art. 150f ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Zgodnie z § 3 pkt 4, Urząd Pracy zobowiązuje się do zwrotu pracodawcy ze środków Funduszu Pracy za okres od 1 marca 2016 r. do 28 lutego 2017 r. części kosztów poniesionych na wynagrodzenia i nagrody w wysokości 1.800 zł miesięcznie oraz składki na ubezpieczenia społeczne od refundowanej kwoty. Refundacja kosztów wynagrodzeń oraz składek na ubezpieczenie społeczne jest pomocą de minimis w rozumieniu rozporządzenia Komisji (UE) nr 1407/2013 z dnia 18 grudnia 2013 r. o czym stanowi § 8 umowy zawartej z Powiatowym Urzędem Pracy.

W dniu podpisania umowy Urząd wydał pracodawcy zaświadczenie o wysokości udzielonej pomocy de minimis. Zatrudniony pracownik otrzymał umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu pracy, a jego wynagrodzenie wynosi 1 850 zł brutto. Składki na ubezpieczenie społeczne, ponoszone przez pracodawcę z tytułu tejże umowy, wynoszą 381 zł 29 gr. Wynagrodzenie wypłacane jest ostatniego dnia roboczego miesiąca i podatkowo ujmowane jest w kosztach uzyskania przychodu w miesiącu, którego dotyczy. W związku z zatrudnieniem osoby bezrobotnej do 30 roku życia, pracodawca skorzystał z refundacji części poniesionych kosztów wynagrodzenia oraz składek na ubezpieczenie społeczne, wynikających z zawartej umowy o pracę. Wynagrodzenie wypłacane jest pracownikowi przez pracodawcę ostatniego dnia roboczego danego miesiąca, a refundację pracodawca otrzymuje w miesiącu następującym po miesiącu, którego refundacja dotyczy.

Zgodnie z art. 150f ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 645, z późn. zm.), starosta może zawrzeć umowę, na podstawie której refunduje pracodawcy lub przedsiębiorcy przez okres 12 miesięcy część kosztów poniesionych na wynagrodzenia, nagrody oraz składki na ubezpieczenia społeczne skierowanych bezrobotnych do 30 roku życia, w wysokości uprzednio uzgodnionej, nieprzekraczającej jednak kwoty ustalonej jako iloczyn liczby zatrudnionych skierowanych bezrobotnych w miesiącu oraz kwoty minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującej w ostatnim dniu zatrudnienia każdego rozliczanego miesiąca i składek na ubezpieczenia społeczne od refundowanego wynagrodzenia.

Stosownie do art. 150g ust. 1 ww. ustawy, umowy, o których mowa w art. 150f, mogą być zawierane w okresie od dnia 1 stycznia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2017 r. Koszty wynikające z zawartych umów, o których mowa w ust. 1, są finansowane przez starostę w ramach Funduszy Pracy w latach 2016-2018 (ust. 2).

Stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, Fundusz Pracy jest państwowym funduszem celowym. Cele na jakie przeznacza się środki Funduszu Pracy określa art. 108 tej ustawy. Przychodami Funduszu Pracy są m.in. obowiązkowe składki na Fundusz Pracy, dotacje budżetu państwa, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej na współfinansowanie projektów finansowanych z Funduszu Pracy (art. 106 ww. ustawy).

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 114 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych, agencji wykonawczych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Otrzymane przez Wnioskodawczynię dofinansowanie nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 114 ww. ustawy, ponieważ przepis powyższy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, m.in. z uwagi na fakt, że Wnioskodawczyni nie otrzymała nieodpłatnego świadczenia, świadczenia częściowo odpłatnego lub świadczenia rzeczowego (w naturze), tylko środki pieniężne.

Ww. środki nie korzystają także zwolnienia od opodatkowania na podstawie innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Z powyższego przepisu wynika, że skorzystanie z przedmiotowego zwolnienia podatkowego uzależnione jest od źródła finansowania oraz od tego czy przyznawane świadczenie jest w istocie dotacją w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Aby otrzymane świadczenie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego oba warunki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych muszą zostać spełnione łącznie.

Aby zatem dofinansowanie korzystało ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych winno być uzyskane:

Stosownie do treści art. 127 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.) dotacjami celowymi są także środki przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie zadań realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego oraz inne podmioty, ze środków przekazywanych przez jednostki, o których mowa w art. 9 pkt 5, 7 i 14.

Przepis art. 9 pkt 5, 7 i 14 cytowanej ustawy, określa że sektor finansów publicznych tworzą agencje wykonawcze, państwowe fundusze celowe i inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa stwierdzić należy, że otrzymana przez Wnioskodawczynię refundacja części kosztów poniesionych na wynagrodzenia, nagrody oraz składki na ubezpieczenie społeczne za zatrudnione osoby bezrobotne w wieku do 30 roku życia, jako uzyskana z państwowego funduszu celowego, nie stanowi dotacji otrzymanej z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, co wyklucza zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym otrzymane przez Wnioskodawczynię środki, stanowiące refundację poniesionych przez nią wydatków, stanowią dla niej przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 14 ust. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stanowi on, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Stosownie natomiast do art. 14 ust. 1i ww. ustawy, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Za datę powstania przychodu z tytułu zwrotu części wynagrodzenia należy uznać - zgodnie z art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dzień otrzymania tych środków przez Wnioskodawczynię.

Wskazać należy, że powołany przez Wnioskodawczynię przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, gdyż przepisu tego nie stosuje się do przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 14 ww. ustawy, bowiem zgodnie z jego brzmieniem - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.