0115-KDWT.4011.7.2019.1.DR - Korekta kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 października 2019 r. (data wpływu 6 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji - jest prawidłowe.

W dniu 6 listopada 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaniem dotacji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2018 r. firma Wnioskodawcy zakupiła dwie maszyny produkcyjne, które w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości stanowią środki trwałe. Maszyny przyjęto do używania w grudniu 2018 r. i zgodnie z art. 22b ust. 1 ustawy p.d.o.f. podlegały amortyzacji. Cena za maszyny została zapłacona częściowo ze środków własnych oraz częściowo z kredytu, który w późniejszym terminie został zrefundowany dotacją przyznaną z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach projektu "Rozwój regionalny".

W dniu 12 sierpnia 2019 r., po przeprowadzeniu przez Instytucję pośredniczącą kontroli prawidłowości realizacji projektu, jednostka kontrolująca wniosek beneficjenta o płatność dotacji pozytywnie oceniła projekt pod względem formalnym, merytorycznym, rachunkowym i zatwierdziła kwotę dofinansowania.

Płatność dotacji została zrealizowana w trybie określonym w umowie o dofinansowanie projektu na wskazany rachunek bankowy kredytodawcy w dniu 19 sierpnia 2019 r.

Z racji tego, iż środki trwałe zostały zapłacone, przyjęte do używania i od grudnia 2018 r. odpisy amortyzacyjne księgowane były w kosztach podatkowych w pełnej wysokości, to w momencie zatwierdzenia wniosku o dofinansowanie i wypłacie dotacji, zgodnie z art. 23. ust. 1 pkt 56 ustawy o p.d.o.f., niezbędne jest dokonanie korekty odpisów amortyzacyjnych części wartości środka trwałego pokrytego dotacją.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie należy dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów (umorzonych odpisów amortyzacyjnych) środka trwałego w związku z otrzymaną dotacją na zakup tego środka trwałego będącego w trakcie amortyzacji?

Zdaniem Wnioskodawcy, gdy dotacja wpłynęła na rachunek bankowy już po zakupie środka trwałego i rozpoczęciu amortyzacji, jednostka nie ma obowiązku korygowania kosztów wstecz, lecz powinna dokonać jednorazowego zmniejszenia kosztów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała dotację. Następnie, z kosztów podatkowych powinna wyłączyć odpisy amortyzacyjne odpowiadające części wartości środka trwałego pokrytej dotacją. Dopiero w momencie faktycznego otrzymania dotacji podatnik powinien wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych, licząc od rozpoczęcia amortyzacji do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dotacji.

Potwierdzeniem powyższego jest m.in. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB1/415-495/09-2/ES, zgodnie z którą:

" (...) Jako, że odpisy amortyzacyjne od wartości tegoż środka trwałego, naliczone do dnia otrzymania dotacji były dokonywane zgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym, to winny one stanowić koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości w okresie, w którym były dokonane. Wobec tego z chwilą otrzymania dotacji podatnik nie dokonuje korekty dotychczasowych odpisów. Jednocześnie w miesiącu otrzymania dotacji, powinien zmniejszyć bieżące koszty uzyskania przychodów o taką kwotę (część) dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych, w jakiej proporcji pozostaje kwota otrzymanej na dany środek trwały dotacji do wysokości wartości początkowej tego środka. Natomiast począwszy od miesiąca, w którym dotacja została otrzymana, do kosztów uzyskania przychodów nie może zaliczyć odpisów amortyzacyjnych ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanej na dany środek trwały dotacji do wartości początkowej tego środka trwałego. (...)"

Takie stanowisko potwierdza Interpretacja indywidua Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 czerwca 2017 r., sygn. 1462-IPPB6.4510.37.2017.2.AG, zgodnie z którą:

"Od chwili podpisania umowy o dofinansowania do momentu otrzymania dotacji podatnik nie jest w stanie prawidłowo wyliczyć kwoty zwrotu, co ma istotny wpływ na obliczenie proporcji udziału dotacji w finansowaniu środków trwałych. Jest to możliwe dopiero po przekazaniu podatnikowi kwoty dofinansowania. Korekty odpisów amortyzacyjnych należy dokonać na bieżąco w momencie fizycznego zwrotu."

Od 1 stycznia 2016 r. w związku z wprowadzeniem do ustaw o podatku dochodowym nowych regulacji, a mianowicie art. 15 ust. 4i-4I ustawy o p.d.o.p. i art. 22 ust. 7c-7f ustawy o p.d.o.f., organy podatkowe wskazują, że na mocy tych przepisów korekta kosztów podatkowych powinna być dokonywana na bieżąco w dacie otrzymania dotacji.

Przykładem są interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 marca 2016 r., nr IBPB-1-3/4510-98/16/TS, z dnia 4 marca 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-25/16/BKD oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 23 czerwca 2016 r., nr ITPB1/415-949/12/16-S/MPŁ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawowe kryteria kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadają generalnej formule, że wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia danego źródła przychodów, a z drugiej strony nie może znajdować się w tej grupie wydatków, które wyraźnie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością (tj. służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów).

Tym samym, aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, musi spełniać kumulatywnie określone warunki, czyli musi zostać poniesiony, a celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, oraz wydatek nie może zostać wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie - na podstawie zgromadzonych dowodów - związku między poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 45 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 22a-22o, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z zacytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne z tytułu zużycia środków trwałych od tej części ich wartości, która została zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek formie, a zatem również poprzez dotację. Wobec powyższego, zwrot dokonany w jakiejkolwiek formie, a więc w tym również w formie pomocy finansowej stanowiącej zwrot określonej części nakładów poniesionych na cele inwestycyjne, powoduje, że wartość odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, która została zwrócona podatnikowi, nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej.

Przy tym, w zakres postanowień tego artykułu wchodzą wszelkie dotacje, subwencje, dopłaty otrzymane środki pieniężne stanowiące zwrot podatnikowi poniesionych wydatków na nabycie środków trwałych. Zatem fakt otrzymania dotacji powoduje, że część odpisów amortyzacyjnych nie będzie stanowiła kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Tym samym podatnicy dokonują korekty kosztów uzyskania przychodów "na bieżąco", tj. w miesiącu, w którym otrzymają fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Korekta kosztów polega na zmniejszeniu lub zwiększeniu kosztów uzyskania przychodów poniesionych w tym miesiącu.

W myśl art. 22 ust. 7d ww. ustawy, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 7c, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w czerwcu 2018 r. firma Wnioskodawcy zakupiła dwie maszyny produkcyjne (stanowiące środki trwałe), które zostały przyjęte do używania w grudniu 2018 r. i amortyzowane. Odpisy amortyzacyjne księgowane były w kosztach podatkowych w pełnej wysokości.

Cena za maszyny została zapłacona częściowo ze środków własnych oraz częściowo z kredytu, który w późniejszym terminie został zrefundowany dotacją przyznaną z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach projektu "Rozwój regionalny".

W dniu 12 sierpnia 2019 r., po przeprowadzeniu przez Instytucję pośredniczącą kontroli prawidłowości realizacji projektu, jednostka kontrolująca wniosek beneficjenta o płatność dotacji zatwierdziła kwotę dofinansowania.

Płatność dotacji została zrealizowana w trybie określonym w umowie o dofinansowanie projektu na wskazany rachunek bankowy kredytodawcy w dniu 19 sierpnia 2019 r.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz obowiązujące uregulowania prawne, stwierdzić należy, że otrzymanie przez Wnioskodawcę dotacji (refundacji) stanowiącej zwrot części wydatków poniesionych na zakup przedmiotowych maszyn (środków trwałych) nie powoduje konieczności dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne w tych miesiącach (okresach), w których wykazał je w wysokości zawyżonej. Korekty tej należy dokonać w miesiącu otrzymania dotacji.

Otrzymanie dotacji refundującej koszty zakupionych wcześniej środków trwałych pozostaje bez wpływu na jego wartość początkową oraz na wysokość odpisów amortyzacyjnych, które to wielkości określone są w momencie przyjęcia środka trwałego do używania i wpisania go do ewidencji środków trwałych. Odpisy amortyzacyjne dokonane przed otrzymaniem dotacji stanowią - zgodnie z art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w całości koszt uzyskania przychodów. Natomiast w momencie otrzymania dotacji Wnioskodawca zobowiązany jest do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów tej części odpisów amortyzacyjnych, która odpowiada wartości otrzymanego dofinansowania i o tę wielkość zmniejszyć koszty uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Należy zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w wyniku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego organy podatkowe ustalą, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od rzeczywistego, to Wnioskodawca nie będzie mógł powołać się na niniejszą interpretację indywidualną.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.