0115-KDWT.4011.26.2020.2.BK - Zwrot nadpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne a ryczałt od przychodów ewidencjonowanych.

Na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2020 r. (data wpływu 5 czerwca 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu nadpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne - jest prawidłowe.

W dniu 5 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zwrotu nadpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od 1 lutego 2012 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą (usługi budowlane), z której przychody opodatkowane były w formie "ryczałtu ewidencjonowanego" według stawki 5,5%. Działalność Wnioskodawca zakończył 7 lipca 2017 r. W trakcie prowadzenia działalności w Polsce, Wnioskodawca rozpoczął też działalność w Norwegii. W Polsce opłacał składki ZUS za siebie i za pracownika od 1 lutego 2012 r. do 7 lipca 2017 r. Składki na ubezpieczenie społeczne za siebie Wnioskodawca odliczał od przychodu, a składki zdrowotne od należnego ryczałtu.

Dnia 27 września 2017 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzję, według której za okres od 1 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz od 1 stycznia 2015 r. do 7 lipca 2017 r. Wnioskodawca podlegał ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnym w Norwegii. W roku 2018 Wnioskodawca otrzymał na rachunek bankowy zwrot nadpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i na ubezpieczenie zdrowotne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób Wnioskodawca powinien opodatkować otrzymany zwrot składek, w sytuacji, gdy w czasie pomniejszania przychodów i podatku opodatkowany był ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a w roku otrzymania zwrotu składek nie prowadził żadnej działalności gospodarczej w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ w latach 2012-2017 formą opodatkowania był ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, składki na ubezpieczenie społeczne ZUS odliczał od przychodu za ww. lata. Wnioskodawca podkreśla, że pomniejszał przychód opodatkowany stawką 5,5%. Składkę na ubezpieczenie zdrowotne Wnioskodawca odliczał od podatku zryczałtowanego w wysokości 7,75% kwoty zapłaconej do Urzędu Skarbowego.

Po otrzymaniu zwrotu nadpłaconych składek Wnioskodawca złożył PIT-28 za 2018 r., w którym wykazał przychód opodatkowany stawką 5,5% oraz jako doliczenie do podatku kwotę odliczonego wcześniej ubezpieczenia zdrowotnego.

Według Wnioskodawcy jest to prawidłowe, gdyż za lata 2012-2017 zaniżał przychód opodatkowany ryczałtem stawką 5,5%.

Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Wnioskodawcę, że powinien złożyć PIT-37 za 2018 r.

Wnioskodawca jednak uważa, że byłoby to sprzeczne z zasadami opodatkowania, gdyż skoro zaniżał podstawę opodatkowania w podatku ryczałtowym, to powinien po otrzymaniu zwrotu składek dopłacić wartość podatku ryczałtowego zaniżonego w latach 2012-2017.

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymany zwrot składek nie stanowi bowiem jakiegoś innego, pozostałego przychodu podlegającego opodatkowaniu w PIT-37 na zasadach ogólnych, lecz przychód za lata 2012 - 2017, który został pomniejszony niesłusznie w tych latach.

Według Wnioskodawcy, opodatkowanie podatkiem ryczałtowym wg stawki 5,5% jest prawidłowe. Kwestią jest wyłącznie właściwe złożenie rozliczenia podatkowego, tj. czy powinien to być PIT-28 za 2018 r., czy powinien złożyć korekty zeznań podatkowych za lata 2012-2017 i dopłacić różnicę w podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 43, z późn. zm.), podatnik uzyskujący przychody wymienione w art. 6 ust. 1, 1a i 1d, opłacający ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, może odliczyć od przychodów stratę, o której mowa w art. 9 ust. 3-3b ustawy o podatku dochodowym, oraz wydatki określone w art. 26 ust. 1 i art. 26h ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli nie zostały odliczone od dochodu lub nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387 z późn. zm.) stanowi, iż podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30cb i art. 30da-30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 23o, art. 23u, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e, 6 i 21 lub art. 24b ust. 1 i 2, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących.

Natomiast z przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wynika, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne opłaconej przez podatnika, o której mowa w art. 27b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, jeżeli nie została odliczona od podatku dochodowego.

W przypadku dokonywania obniżki, o której mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 27b ust. 2-4 ustawy o podatku dochodowym (art. 13 ust. 2 tejże ustawy).

Zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy, obliczony zgodnie z art. 27 lub art. 30c, w pierwszej kolejności ulega obniżeniu o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1510, z późn. zm.).

Kwota składki na ubezpieczenie zdrowotne, o którą zmniejsza się podatek, nie może przekroczyć 7,75% podstawy wymiaru tej składki (art. 27b ust. 2 ww. ustawy).

Natomiast stosownie do treści art. 21 ust. 2a ww. ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli podatnik, obliczając podatek należny, dokonał odliczeń od przychodu lub ryczałtu, a następnie otrzymał zwrot odliczonych kwot (w całości lub w części), w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym otrzymał ten zwrot, dolicza odpowiednio kwoty poprzednio odliczone.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że od 1 lutego 2012 r. Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawki ryczałtu w wysokości 5,5%. W trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, rozpoczął prowadzenie działalności w Norwegii. W związku z prowadzoną działalnością składki społeczne odliczał od przychodów ewidencjonowanych a składki zdrowotne od podatku. Wnioskodawca 7 lipca 2017 r. zlikwidował działalność gospodarczą. W dniu 27 września 2017 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzję, wg której za okres od 1 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. oraz od 1 stycznia 2015 r. do 7 lipca 2017 r. Wnioskodawca podlegał ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnym w Norwegii. W związku z powyższym w 2018 r. Wnioskodawca otrzymał na rachunek bankowy zwrot nadpłaconych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.

W pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia dotycząca zasadności dokonania korekty rozliczeń podatkowych za poszczególne lata podatkowe w związku ze zwrotem składek przez ZUS.

Zagadnienia związane z korektą deklaracji regulują przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa wynika, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast § 2 ww. artykułu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m.in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania prawne należy stwierdzić, że sytuacja przedstawiona we wniosku nie upoważnia Wnioskodawcy do dokonania korekty sporządzonych w latach poprzednich formularzy podatkowych PIT-28, bowiem przedmiotowe deklaracje sporządzone były prawidłowo i odzwierciedlały zaistniały w tamtym czasie (latach) stan faktyczny, a więc wysokość zapłaconych przez Wnioskodawcę - jako przedsiębiorcy - składek na ubezpieczenia, a nie wysokość składek należnych. W związku z powyższym brak jest podstaw prawnych do ich korygowania.

Mając na uwadze treść cytowanego uprzednio art. 21 ust. 2a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne stwierdzić należy, że zwrot wskazanych we wniosku składek ZUS, odliczonych w latach poprzednich Wnioskodawca powinien rozliczyć w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym otrzymał zwrot składek ubezpieczeniowych, niezależnie od tego, za jaki okres składki zostały zapłacone.

W związku z tym, że Wnioskodawca w momencie zwrotu składek ubezpieczeniowych nie prowadzi już działalności gospodarczej, powinien zwrócone składki opodatkować stawką ryczałtu wg zasad sprzed dnia zakończenia działalności gospodarczej.

Zatem zwrócone kwoty składek na ubezpieczenie społeczne oraz na ubezpieczenie zdrowotne za lata 2012-2017, które Wnioskodawca odliczał odpowiednio od osiągniętego przychodu i zryczałtowanego podatku dochodowego, należy wykazać w rozliczeniu rocznym PIT-28 za rok 2018 (tj. za rok faktycznego otrzymania zwrotu nadpłaty na konto bankowe) i doliczyć je do przychodu oraz do ryczałtu za tenże rok.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14 na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.