0115-KDIT3.4011.86.2024.1.KP - Ustalenie skutków podatkowych najmu nieruchomości

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 31 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych najmu nieruchomości. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną - podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzącym działalność gospodarczą na własne nazwisko.

Jest Pan również wspólnikiem spółki cywilnej, którego udział w przychodach i kosztach tej spółki wynosi X%. Drugim wspólnikiem tej spółki jest również osoba fizyczna, niespokrewniona w żaden sposób z Panem, której udział w przychodach i kosztach spółki wynosi Y%.

Pana dochody, zarówno z działalności prowadzonej na własne nazwisko, jak i dochody uzyskiwane z udziału w spółce cywilnej opodatkowane są na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Również drugi wspólnik spółki cywilnej, dochody z udziału w spółce opodatkowuje zgodnie z art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatek liniowy).

Spółka cywilna, w której jest Pan wspólnikiem, prowadzi działalność w oparciu o wkład własny wspólników. Na wykonanie usług przez spółkę cywilną składa się praca wielu osób (w tym wspólników), jak i sprzętu. Aby zrealizować usługi, konieczne jest dokonywanie zakupu usług przez spółkę u podwykonawców.

Na mocy aktu notarialnego, Pana małżonka nabyła lokal użytkowy dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W ww. akcie notarialnym jest zapis, mówiący o tym, że w Pana małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej (wspólności ustawowej), niezmieniony umową ani orzeczeniem sądu i nabycia lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziału w prawach małżonkowie dokonują ze środków należących do ich majątku wspólnego na cele związane z prowadzoną przez Pana małżonkę działalnością gospodarczą, opodatkowaną na zasadach ogólnych wg skali podatkowej, tj. na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. skala podatkowa).

Zamiarem Pana małżonki jak i spółki cywilnej jest, aby zakupiony lokal użytkowy dla celów prowadzonej przez małżonkę działalności gospodarczej, wynająć w części na rzecz spółki cywilnej, której wspólnikami są Pan oraz osoba trzecia. Wynajem przedmiotowej nieruchomości (lokalu) służyć będzie dla celów prowadzonej przez tę spółkę cywilną działalności gospodarczej, będzie jej siedzibą oraz miejscem prowadzenia tej działalności.

W drodze umowy cywilno-prawnej, pomiędzy spółką cywilną a Pana małżonką ustalone zostaną zasady wynajmu przedmiotowego lokalu oraz wysokość czynszu, który spółka zobowiązana będzie ponosić w wysokości określonej umową oraz na podstawie otrzymanej faktury od małżonki Pana, będącego wspólnikiem tej spółki.

Pytanie

Czy wydatki wynikające z wystawionej przez Pana małżonkę (jako przedsiębiorcę), na rzecz spółki cywilnej, w której Pan wraz z drugą osobą fizyczną są wspólnikami, faktury za wynajem części lokalu (zachodzi bezpośredni związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy wykonaniem usługi, a wygenerowanym przychodem Spółki), stanowią w całości koszt wyżej wymienionej Spółki cywilnej i w związku z tym wydatki te są Pana kosztem proporcjonalnie do Pana udziałów w przychodach i kosztach spółki cywilnej?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, wydatki dotyczące wynajmu części lokalu na rzecz spółki cywilnej stanowią koszt tej spółki i powinny być rozliczone jako jej koszt proporcjonalnie do udziału Pana i drugiego wspólnika w przychodach i kosztach spółki. Koszty te są bowiem nierozerwalnie i bezpośrednio poniesione w celu osiągnięcia przychodów Spółki.

Usługi najmu lokalu świadczone przez Pana małżonkę na rzecz spółki cywilnej, to usługi w istocie świadczone przez odrębny podmiot, przedsiębiorstwo (odrębnego podatnika prowadzącego działalność gospodarczą). W tej sytuacji art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania.

Brak ujęcia wydatków za najem lokalu w całości w kosztach Spółki narusza prawo równości podmiotów, co dalej idąc zmusi Spółkę do podpisania umów najmu z innym podmiotem.

Kosztami uzyskania przychodów z działalności gospodarczej są koszty ponoszone przez podatników w celu osiągnięcia przychodów z tej działalności lub zachowania albo zabezpieczenia działalności gospodarczej jako źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

- musi pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

- musi nie znajdować się na liście wydatków nieuznanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

- musi być właściwie udokumentowany.

W przypadku źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła, należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku.

Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Zauważyć przy tym należy, że konieczność poniesienia danego wydatku nie może wynikać z zaniedbań, braku nadzoru lub sprzecznych z prawem działań podatnika.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 z późn. zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy:

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 z późn. zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Funkcjonowanie spółek cywilnych oparte jest o przepisy art. 860-875 Kodeksu cywilnego.

Artykuł 860 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

Przez umowę spółki wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów.

Stosownie do art. 867 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Każdy wspólnik jest uprawniony do równego udziału w zyskach i w tym samym stosunku uczestniczy w stratach, bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W umowie spółki można inaczej ustalić stosunek udziału wspólników w zyskach i stratach. Można nawet zwolnić niektórych wspólników od udziału w stratach. Natomiast nie można wyłączyć wspólnika od udziału w zyskach.

§ 2. Ustalony w umowie stosunek udziału wspólnika w zyskach odnosi się w razie wątpliwości także do udziału w stratach.

Zgodnie z 868 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

§ 1. Wspólnik może żądać podziału i wypłaty zysków dopiero po rozwiązaniu spółki.

§ 2. Jednakże gdy spółka została zawarta na czas dłuższy, wspólnicy mogą żądać podziału i wypłaty zysków z końcem każdego roku obrachunkowego.

W przeciwieństwie do spółek osobowych prawa handlowego, spółka cywilna nie jest odrębnym podmiotem prawa i stanowi wyłącznie stosunek zobowiązaniowy pomiędzy wspólnikami będącymi stronami umowy spółki cywilnej. Wspólnicy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony w umowie spółki. Z uwagi na to, że spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym również zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa.

Spółka cywilna nie jest także przedsiębiorcą w rozumieniu art. 43¹ Kodeksu cywilnego oraz art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 221 z późn. zm.):

Artykuł 43¹ Kodeksu cywilnego:

Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna, o której mowa w art. 331 § 1, prowadząca we własnym imieniu działalność gospodarczą lub zawodową.

Artykuł 4 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców:

1. Przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, wykonująca działalność gospodarczą.

2. Przedsiębiorcami są także wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

"Przedsiębiorcami" w myśl tej ustawy są bowiem wspólnicy tej spółki.

Przechodząc na grunt prawa podatkowego wskazać należy, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* wydatek został poniesiony przez podatnika,

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał Pan we wniosku, że prowadzi działalność gospodarczą na własne nazwisko i jest również wspólnikiem spółki cywilnej, którego udział w przychodach i kosztach tej spółki wynosi X%. Drugim wspólnikiem tej spółki jest osoba fizyczna, niespokrewniona w żaden sposób z Panem, której udział w przychodach i kosztach spółki wynosi Y%. Pana dochody, zarówno z działalności prowadzonej na własne nazwisko, jak i dochody uzyskiwane z udziału w spółce cywilnej opodatkowane są na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tzw. podatek liniowy). Na mocy aktu notarialnego, Pana małżonka nabyła lokal użytkowy dla celów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. W ww. akcie notarialnym jest zapis, mówiący o tym, że w Pana małżeństwie obowiązuje ustrój wspólności majątkowej (wspólności ustawowej), niezmieniony umową ani orzeczeniem sądu i nabycia lokalu wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz udziału w prawach małżonkowie dokonują ze środków należących do ich majątku wspólnego na cele związane z prowadzoną przez Pana małżonkę działalnością gospodarczą. Zamiarem Pana małżonki jak i spółki cywilnej jest, aby zakupiony lokal użytkowy dla celów prowadzonej przez Pana małżonkę działalności gospodarczej, wynająć w części na rzecz spółki cywilnej, której wspólnikami są Pan oraz osoba trzecia. Wynajem przedmiotowej nieruchomości (lokalu) służyć będzie dla celów prowadzonej przez tę spółkę cywilną działalności gospodarczej, będzie jej siedzibą oraz miejscem prowadzenia tej działalności.

Stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2809 z późn. zm.).

Przepis art. 31 § 1 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy stanowi, że:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W myśl art. 35 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

W czasie trwania wspólności ustawowej żaden z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego. Nie może również rozporządzać ani zobowiązywać się do rozporządzania udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w majątku wspólnym lub w poszczególnych przedmiotach należących do tego majątku.

Przy czym w myśl z art. 43 § 1 ustawy - Kodeks rodzinny i opiekuńczy:

Oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

Zawieranie z małżonkiem umowy najmu składników majątkowych, stanowiących współwłasność majątkową małżeńską jest prawnie nieskuteczne (nie rodzi skutków prawnych), ponieważ te składniki majątku objęte są również wspólnością ustawową małżeńską (łączną). W sytuacji, gdy małżonkowie prowadzą odrębnie pozarolnicze działalności gospodarcze, a na prawach majątkowej wspólności ustawowej są właścicielami składników majątku, to każdy z nich ma prawo wykorzystywać je dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej bez potrzeby sporządzania umowy najmu.

Wspólność ustawowa małżeńska bowiem, skoro nie została wyłączona ani zniesiona prawomocnym wyrokiem sądu bądź umową majątkową małżeńską, rodzi prawo korzystania z rzeczy na równych zasadach przez każdego z małżonków, w tym pobierania pożytków i innych przychodów oraz ponoszenia wydatków i ciężarów związanych z rzeczą wspólną.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące uregulowania prawne stwierdzić należy, że w przypadku, gdy jeden ze wspólników Spółki cywilnej (Pan) wynajmuje nieruchomość będącą we współwłasności małżeńskiej, spółce cywilnej, w której jest wspólnikiem, to wydatki w części przypadającej na Pana, nie stanowią dla Pana kosztów uzyskania przychodów z tytułu działalności prowadzonej w formie spółki cywilnej. Zapłatę czynszu najmu w tej części należy uznać za świadczenie wspólnika spółki cywilnej na rzecz "samego siebie".

Reasumując - zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych, faktura za wynajem lokalu użytkowego nie będzie stanowiła w Pana działalności gospodarczej prowadzonej w formie spólki cywilnej kosztu uzyskania przychodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie, skoro, zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)

to dokonana przez organ ocena przedstawionego przez Pana stanowiska dotyczy wyłącznie skutków podatkowych, jakie w przedmiotowej sprawie wystąpią po Pana stronie w związku z najmem nieruchomości przez spółkę cywilną. Interpretacja nie rozstrzyga natomiast kwestii obowiązków i uprawnień innych podmiotów, w tym drugiego wspólnika spółki cywilnej.

Ponadto, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie braku możliwości kwalifikacji określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Nie rozstrzyga natomiast o skuteczności umowy zawartej pomiędzy małżonkami a wspólnikami spółki cywilnej.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.) albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z.29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 z późn. zm.)