0115-KDIT3.4011.66.2017.1.MR;0115-KDIT2-3.4010.32.2017.1.AW - CIT i PIT w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z praw autorskich.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 23 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z praw autorskich - jest prawidłowe.

W dniu 31 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z praw autorskich.

We wniosku złożonym przez:

1. Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

2. Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcy: osoba fizyczna, osoba fizyczna i osoba fizyczna są wspólnikami (komandytariuszami) spółki komandytowej z siedzibą w (KRS, Regon:, NIP) - dalej: Spółka - i osiągają z tego tytułu dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast Wnioskodawca - sp. z o.o. jest wspólnikiem (komplementariuszem) Spółki i osiąga z tego tytułu dochody opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych. Spółka funkcjonuje na rynku jako wydawca podręczników szkolnych i materiałów edukacyjnych. Do niektórych ze sprzedawanych przez Spółkę podręczników dodawane są nośniki dźwięku (płyty CD), na których znajdują się nagrane utwory, takie jak recytacje, wyjaśnienia do zadań lub utwory muzyczne. Wnioskodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do tych utworów, w tym z prawem do ich zwielokrotniania, na podstawie umów licencyjnych lub o przeniesienie praw autorskich. Prawa do części utworów umieszczanych na nośnikach dźwięku są nabywane od organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, w tym między innymi od Stowarzyszenia Autorów Związek Autorów i Kompozytorów Scenicznych (dalej jako: ZAIKS). Zgodnie z art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej jako: pr. aut.), organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi (...) są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy. Podmioty chcące korzystać z utworów, zarządzanie którymi zostało przekazane przez autorów organizacji zbiorowego zarządzania, powinny zawierać umowy licencyjne z organizacjami zbiorowego zarządzania, takimi jak ZAIKS. W wypadku bezumownego korzystania z utworów powierzonych organizacji zbiorowego zarządzania, organizacja ta posiada w myśl art. 105 ust. 1 pr. aut. legitymację procesową w zakresie ochrony praw autorskich do tego utworu, dzięki czemu może wystąpić przeciwko naruszycielowi z roszczeniem uregulowanym w art. 79 ust. 1 pkt 3 lit. b pr. aut. o zapłatę sumy pieniężnej w wysokości odpowiadającej dwukrotności, a w przypadku gdy naruszenie jest zawinione - trzykrotności stosownego wynagrodzenia, które w chwili jego dochodzenia byłoby należne tytułem udzielenia przez uprawnionego zgody na korzystanie z utworu. W wyniku kontroli przeprowadzonej w Spółce przez ZAIKS ustalono, że Wnioskodawcy bezumownie korzystali z niektórych utworów, do których prawami autorskimi zarządzał ZAIKS i dokonał zwielokrotnienia nośników CD zawierających te utwory. W związku z tym, w dniu 17 października 2016 r. w ramach wniosków pokontrolnych ZAIKS zażądał na podstawie art. 79 ust. 1 pr. aut. zapłaty wynagrodzenia w wysokości dwukrotności stosownego wynagrodzenia, które było należne w chwili jego dochodzenia. Wynagrodzenie to (w podwójnej wysokości) sięgnęło kwoty 56.214 zł 60 gr. W dniu 28 listopada 2016 r. przelewem na rachunek ZAIKS dokonano zapłaty wynagrodzenia w podwójnej wysokości, to jest 56.214 zł 60 gr. Wynagrodzenie zgodnie z wezwaniem ze strony ZAIKS zostało zapłacone tytułem uregulowania kwoty należnej z tytułu tantiem autorskich za zwielokrotnione nośniki dźwięku szczegółowo wymienione w protokole sporządzonym przez ZAIKS i zaakceptowanym przez Spółkę. Wynagrodzenie to stanowi de facto uregulowanie wszelkich należności licencyjnych względem ZAIKS za dotychczasowe korzystanie z utworów, którymi zarządza ZAIKS, w tym za zwielokrotnienie nośników, na których utrwalono te utwory.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z praw autorskich, o którym mowa w art. 79 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które zapłaciła Spółka, której wspólnikiem (komandytariuszem) jest Wnioskodawca, stanowi dla tego wspólnika koszt uzyskania przychodu?

2. Czy wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z praw autorskich, o którym mowa w art. 79 ust. 1 pkt 3 lit. b ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które zapłaciła Spółka, której wspólnikiem (komplementariuszem) jest Wnioskodawca, stanowi dla tego wspólnika koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Zainteresowanych - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1 - poniesiony wydatek na wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z praw autorskich opisany w przedstawionym wyżej stanie faktycznym będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wspólnika spółki komandytowej. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W przedstawionym stanie faktycznym uiszczenie opłaty z tytułu bezumownego korzystania z ww. utworów - stanowiących część sprzedawanych przez Wnioskodawcę produktów, a zatem będących elementem umożliwiającym osiąganie przez Wnioskodawcę przychodów - stanowi wynagrodzenie dla ich właściciela, przekazywane za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzanie prawami autorskimi (w tym wypadku przez ZAIKS). Wynagrodzenie to należy się ZAIKS-owi na mocy art. 79 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 8 ust. 3, art. 104 ust. 1 i art. 105 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. ZAIKS jest zobowiązany do przekazywania otrzymanych należności do właścicieli praw autorskich. Wnioskodawca nadmienia, że tego rodzaju opłata nie znalazła się w zamkniętym katalogu wyłączeń z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak możliwości rozszerzania ww. katalogu potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-38/10-2/GJ, stanowiąca co następuje: kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ww. warunek związku przyczynowo-skutkowego z przychodem. Powyższe twierdzenie uzasadnia także inna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 marca 2011 r., sygn. IPPB3/423-41/11-2/GJ (interpretacje dotyczą art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże rozwiązania w zakresie kosztów uzyskania przychodu w obu ustawach są niemal identyczne, a zatem argumentację zawartą w tych interpretacjach można stosować w drodze analogii).

Zdaniem Zainteresowanych - w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 2 - poniesiony wydatek na wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania z praw autorskich opisany w przedstawionym wyżej stanie faktycznym będzie stanowił koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla wspólnika spółki komandytowej. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W przedstawionym stanie faktycznym uiszczenie opłaty z tytułu bezumownego korzystania z ww. utworów - stanowiących część sprzedawanych przez Spółkę produktów, a zatem będących elementem umożliwiającym osiąganie przez Wnioskodawcę przychodów - stanowi wynagrodzenie dla ich właściciela, przekazywane za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzanie prawami autorskimi (w tym wypadku przez ZAIKS). Wynagrodzenie to należy się ZAIKS-owi na mocy art. 79 ust. 1 pkt 3 lit. b w zw. z art. 8 ust. 3, art. 104 ust. 1 i art. 105 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. ZAIKS jest zobowiązany do przekazywania otrzymanych należności do właścicieli praw autorskich. Wnioskodawca nadmienia, że tego rodzaju opłata nie znalazła się w zamkniętym katalogu wyłączeń z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak możliwości rozszerzania ww. katalogu potwierdzają liczne interpretacje indywidualne, m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 16 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-38/10-2/GJ, stanowiąca co następuje: kary umowne i odszkodowania inne niż wymienione, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów pod warunkiem, że spełniają ww. warunek związku przyczynowo-skutkowego z przychodem. Powyższe twierdzenie uzasadnia także inna interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 15 marca 2011 r., sygn. IPPB3/423-41/11-2/GJ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ocena prawna przedstawionego przez Wnioskodawcę zagadnienia wymaga odniesienia się do definicji kosztów uzyskania przychodów, zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm) oraz w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.).

Stosownie do tych unormowań kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz art. 16 ust. 1 (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powołane przepisy mają charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika,

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

* nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika - wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, że sam fakt poniesienia danego wydatku w związku z prowadzoną działalnością nie jest decydujący dla uznania, że spełnia on przesłankę celowości, wynikającą z art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie każdy bowiem wydatek ponoszony w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła. W odniesieniu do kosztów nieobjętych wyłączeniem z kosztów podatkowych, można stwierdzić, że kwestia ich związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika stanowi jeden z istotnych elementów, które powinny być uwzględniane przy ocenie ich celowości - nie przesądza jednak samoistnie o możliwości zaliczenia tych kosztów do kategorii kosztów podatkowych.

Katalog wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów zawarty w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma charakter zamknięty. Ujęte w nim wyłączenia mają różny charakter i pełnią różne funkcje. W szczególności, część spośród nich prowadzi do bezwzględnego wyłączenia określonych rodzajów kosztów z kategorii kosztów podatkowych, część służy limitowaniu wysokości rozpoznawanych przez podatników rodzajów kosztów uzyskania przychodów (uniemożliwia zaliczenie do kosztów podatkowych wartości przewyższających ustalony przez ustawodawcę poziom wydatków), część - "przesunięciu" momentu rozpoznawania określonych kosztów, wykluczeniu ich związku albo powiązaniu ich z konkretnym przychodem lub momentem podatkowym.

Na tle analizowanej sprawy należy wskazać, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

* grzywien i kar pieniężnych orzeczonych w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetek od tych grzywien i kar (art. 23 ust. 1 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

* kar, opłat i odszkodowań oraz odsetek od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska, a także niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 23 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

* kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

* kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W przedmiotowej sprawie spółka komandytowa zapłaciła na rachunek ZAIKS wynagrodzenie w podwójnej wysokości (zgodnie z wezwaniem ze strony ZAIKS) tytułem uregulowania kwoty należnej z tytułu tantiem autorskich za zwielokrotnione nośniki dźwięku szczegółowo wymienione w protokole sporządzonym przez ZAIKS i zaakceptowanym przez spółkę. Wynagrodzenie to - jak twierdzi Wnioskodawca - stanowi de facto uregulowanie wszelkich należności licencyjnych względem ZAIKS za dotychczasowe korzystanie z utworów, którymi zarządza ZAIKS, w tym za zwielokrotnienie nośników, na których utrwalono te utwory.

Na podstawie art. 79 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666, z późn. zm) uprawniony, którego autorskie prawa majątkowe zostały naruszone, może żądać od osoby, która naruszyła te prawa:

Wypłata wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z praw autorskich stanowi więc swoistą sankcję cywilną za dokonane naruszenie praw autorskich wynikającą z założenia, że w żaden sposób nie powinno się opłacać bezprawne korzystanie z cudzych praw majątkowych.

Wynagrodzenie za bezumowne korzystanie z praw autorskich nie zostało wymienione w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim uzależniona od kwestii spełniania przez nie tzw. przesłanki celowości, określonej w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla ich kwalifikacji podatkowej kluczowe znaczenie ma zatem ocena, czy są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

Dlatego też, skoro - jak wynika z opisu stanu faktycznego - spółka komandytowa osiąga dochody z tytułu sprzedaży podręczników szkolnych i materiałów edukacyjnych, do których dodaje nośniki dźwięku (płyty CD), na których znajdują się nagrane utwory, takie jak recytacje, wyjaśnienia do zadań lub utwory muzyczne, to wydatki, o których mowa w przedmiotowym wniosku - w ocenie tutejszego organu interpretacyjnego - wypełniają hipotezę norm art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym przedmiotowa kwota może stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

Podkreślić także trzeba że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionych pytań. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Przepisy te nie uprawniają do zajęcia (rozstrzygania) co do ekonomicznych aspektów działania Jednostki w planowanych zdarzeniach przyszłych bądź stanach faktycznych. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.