0115-KDIT3.4011.60.2020.2.JG - Określenie zasad opodatkowania zbycia niezabudowanej nieruchomości będącej własnością spółki cywilnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) oraz art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r.o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 21 stycznia 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 kwietnia 2020 r. (data wpływu 8 kwietnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania zbycia niezabudowanej nieruchomości będącej własnością spółki cywilnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania zbycia niezabudowanej nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 8 kwietnia 2020 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu opisano następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (...) 2000 r. wraz ze wspólnikiem spółki cywilnej B dokonali zakupu ziemi o powierzchni (...) ha, w skład której wchodziły 2 działki (C i D). Przedmiotem działalności spółki jest wg PKD - pozostała sprzedaż hurtowa, dokładnie wspólnicy skupiają się na hurtowej sprzedaży (...)

W planach zagospodarowania przestrzennego (...), jedna z działek przeznaczona była pod (..., a druga pod budownictwo mieszkaniowe i nieuciążliwe usługi.

W roku 2003 dokonano podziału działki D w celu wyodrębnienia działek pod budowę domów i tak notarialnym aktem darowizny właścicielem działek E i F została żona Wnioskodawcy, żona jego wspólnika w spółce (...). Były to grunty orne z przeznaczeniem w planach zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe. W roku 2004 na działkach nr E i F dom jednorodzinny wybudowali Wnioskodawca z żoną a na działkach F wspólnik Wnioskodawcy i jego żona. (...)

W roku 2012 wspólnicy dokonali przekształcenia w PPZ (plany przestrzennego zagospodarowania) terenu działek C i D jako teren pod budowę inwestycji a następnie w roku 2016 dodatkowo podzielono działkę C i D na działki G, H, I i J, tak aby móc działki I i J przekształcić w planie zagospodarowania przestrzennego, na działki pod inwestycję.

Do budowy inwestycji nie doszło, od tamtej pory minęło sześć lat, okazało się, że budowa (...) w tym miejscu wg. fachowców nie będzie inwestycją rentowną.

W tej chwili wspólnicy zamierzają jak najszybciej czyli w roku 2020 lub 2021 sprzedać działki I i J o powierzchni łącznej (...) m² ujętych w planie przestrzennego zagospodarowania jako teren pod budowę inwestycji (...)

Wnioskodawca nadal jest współwłaścicielem wraz ze wspólnikiem w ramach spółki cywilnej tych działek.

Od momentu zakupu do dnia dzisiejszego żadna z wyodrębnionych działek nie była wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej. Na działkach przeznaczonych do sprzedaży grunt od momentu jego zakupu leżał tzw. odłogiem, nie był użytkowany wcale, działki są niezabudowane. Ponieważ w KW teren, który zamierzają sprzedać figuruje jako nieruchomość niezabudowana, grunty orne to tylko od potencjalnego kupca będzie zależało jak zamierza dalej użytkować ten teren. Sprzedaż ma dotyczyć działek niezabudowanych.

Wartość udziałów w nieruchomości przysługującej Wnioskodawcy w wyniku jej podziału i wyodrębniania mieści się w udziale jaki przysługiwał mu przed podziałem (50%). Pierwszego zakupu działki dokonano wspólnie na równych prawach i w równym udziale po 50% dla każdego ze wspólników. Działki, które wyodrębniono w wyniku podziału - w tym działki, których dotyczy zamiar sprzedaży - również stanowią wspólną wartość w równych proporcjach po 50% własności dla wspólników, nie będą już one dzielone.

Sprzedaż nie będzie wykonywana w celach zarobkowych. Po sprzedaży grunt nie musi utracić charakteru rolnego.

Do działek, których dotyczy zamiar sprzedaży nie zostały doprowadzone przyłącza: energetyczne, gazowe, kanalizacyjne i inne media.

Wnioskodawca nigdy w przeszłości nie zajmował się handlem nieruchomościami, nigdy też nie kupował i nie sprzedawał ziemi.

Dom wybudowany przez Wnioskodawcę nigdy nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem stanu faktycznego zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien zostać obciążony podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku z odpłatnym zbyciem gruntowej nieruchomości niezabudowanej składającej się z dwóch działek I i J o łącznej powierzchni (...) m² będącej własnością spółki cywilnej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wyniku prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.)?

Wnioskodawca zaznacza przy tym że nigdy działki te nie były przedmiotem prowadzenia działalności gospodarczej oraz uzyskiwaniem przychodu z ich użytkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien zostać obciążony podatkiem dochodowym od osób fizycznych ponieważ zgodnie ze wspomnianym także wyżej art. 10 ust. 1 ww. ustawy, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej to taka transakcją nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 8 lit. d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca dodał jeszcze, że swoje stanowisko pozwolił sobie sformułować po prześledzeniu wielu wyroków naczelnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych dotyczących podobnych do jego sytuacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z brzmieniem art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

W konsekwencji, wspólnik spółki osobowej, przychody i koszty podatkowe winien rozliczać w wysokości ustalonej stosownie do jego udziału w spółce i w takim zakresie w jakim, jako wspólnik tej spółki jest upoważniony i obowiązany do rozliczania przychodów i kosztów uzyskania przychodów tej spółki.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

d. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych * wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W świetle cytowanych powyżej przepisów zauważyć należy, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyjątkiem nieruchomości mieszkalnych wymienionych w art. 14 ust. 2c cyt. ustawy), stanowią co do zasady przychód z działalności gospodarczej.

Nabyty na własność grunt, który jest przeznaczony na potrzeby własne spółki, zalicza się do środków trwałych. W świetle tego przepisu przez środki trwałe rozumie się rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Obejmują one w szczególności nieruchomości, w tym grunty.

Podkreślić przy tym należy, że sam grunt nie wymaga nakładów na przystosowanie go do używania, jest więc kompletny i zdatny do użytku w momencie jego nabycia.

Natomiast zgodnie z treścią art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

W przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód z ich odpłatnego zbycia ustala się na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy.

Zgodnie bowiem z art. 24 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, u podatników osiągających dochody z działalności gospodarczej i prowadzących księgi przychodów i rozchodów dochodem z działalności jest różnica pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14a kosztami uzyskania, powiększona o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego towarów handlowych, materiałów (surowców) podstawowych i pomocniczych, półwyrobów, produkcji w toku, wyrobów gotowych, braków i odpadków, jeżeli wartość remanentu końcowego jest wyższa niż wartość remanentu początkowego, lub pomniejszona o różnicę pomiędzy wartością remanentu początkowego i końcowego, jeżeli wartość remanentu początkowego jest wyższa.

Dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, jest przychód z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b, a w pozostałych przypadkach dochodem lub stratą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości.

Jak wynika z powyższego, w przypadku sprzedaży środka trwałego niepodlegającego amortyzacji (gruntu), dochód z tego tytułu należy ustalić na podstawie przywołanego powyżej art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jako nadwyżkę przychodu ze sprzedaży części zakupionego gruntu ponad kosztami jego uzyskania, rozumianymi jako odpowiednia część wartości początkowej gruntu, która przez Spółkę winna zostać ujęta w ewidencji środków trwałych, w momencie zakupu przez Spółkę gruntu pod inwestycję w postaci (...), która to jednak z uwagi na jej nieopłacalność nie została zrealizowana.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki cywilnej (dalej: Spółka) prowadzącej działalność w zakresie pozostałego handlu hurtowego, przede wszystkim hurtowej sprzedaży (...).

Spółka ta zakupiła w 2000 r. nieruchomości rolne (grunty) o powierzchni (...) ha. Zakupione przez Spółkę grunty w planach zagospodarowania przestrzennego miasta składały się z dwu działek z których jedna przeznaczona była pod (...), a druga pod budownictwo mieszkaniowe i nieuciążliwe usługi (działki C i D).

W 2003 r. z działki D wspólnicy Spółki wydzielili działki E które aktem darowizny wspólnicy przenieśli na żonę Wnioskodawcy oraz F których właścicielem w drodze darowizny została żona drugiego wspólnika Spółki, (...)

W 2012 r. na wniosek wspólników Spółki dla działek C i D dokonano przekształcenia w planach zagospodarowania przestrzennego na teren pod budowę inwestycji. Do budowy inwestycji jednak nie doszło z uwagi na brak rentowności ww. inwestycji w tym miejscu.

W 2016 r. wspólnicy spółki dokonali dalszego podziału ww. terenu i wydzielili działki o nr G, H, I i J, (z działek C i D ).

Wspólnicy Spółki zamierzają sprzedać w roku 2020 lub 2021 dwie działki niezabudowane o nr I i J o łącznej powierzchni (...) m², którego są współwłaścicielami w Spółce.

Jak wynika z powyższego, w przypadku sprzedaży środka trwałego niepodlegającego amortyzacji (gruntu), dochód z tego tytułu należy ustalić na podstawie przywołanego powyżej art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc jako nadwyżkę przychodu ze sprzedaży części zakupionego gruntu ponad kosztami jego uzyskania, rozumianymi jako odpowiednia część wartości początkowej gruntu, która przez Spółkę winna zostać ujęta w ewidencji środków trwałych, w momencie zakupu gruntu pod inwestycję (...), która jednak z uwagi na jej nieopłacalność nie została zrealizowana.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy uznać, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą szczególne zasady ustalania dochodu, określone w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, przy sprzedaży nieruchomości (gruntów), Wnioskodawca jako wspólnik rozliczający dochód ze Spółki będącej podmiotem transparentnym podatkowo, będzie zobowiązany do rozliczenia dochodu jako nadwyżki przychodu ponad kosztami jego uzyskania, proporcjonalnie do posiadanego przez Niego prawa do udziału w zysku Spółki.

Jak z powyższego wynika, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, źródłami przychodów są:

odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy, * jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Ponieważ, jak wynika z przytoczonej normy prawnej - ma ona zastosowanie jedynie w sytuacji jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, a zbycie ww. działek będących własnością Spółki w opisanych we wniosku okolicznościach, nastąpi w wykonaniu przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej prowadzonej w tej Spółce.

Tak więc stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Ponadto zauważyć należy, że rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie, czy przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie się pokrywało ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) - niniejsza interpretacja dotyczy Wnioskodawcy. Nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego wspólnika spółki cywilnej.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.)

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.