0115-KDIT3.4011.59.2020.1.AWO - Zaliczenie kosztów używania samochodu osobowego do kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2020 r. (data wpływu 22 stycznia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą korzystając ze zwolnienia przewidzianego dla drobnych przedsiębiorców na podstawie art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: "ustawa o VAT") i posiada status podatnika VAT zwolnionego. Dla zastosowania zwolnienia z VAT spełnione zostały wszelkie warunki podmiotowe i przedmiotowe. Dochody z działalności gospodarczej Wnioskodawcy opodatkowane są podatkiem liniowym. Dla celów podatkowych prowadzona jest podatkowa księga przychodów i rozchodów.

Wnioskodawca jest w posiadaniu samochodu osobowego (stanowiącego przedmiot małżeńskiej współwłasności majątkowej), który planuje przeznaczyć na cele związane z działalnością gospodarczą. Samochód, ze względu na planowany czas używania w przedsiębiorstwie (przekraczający jeden rok) zostanie zaliczony do składników majątku firmowego oraz ujęty w ewidencji środków trwałych. Samochód nie posiada i nie będzie poddany dodatkowemu badaniu technicznemu (na podstawie art. 86a ust. 10 ustawy o VAT), nie będzie również prowadzona żadna ewidencja przebiegu pojazdu.

Wnioskodawca zakłada, wskazany samochód będzie wykorzystywany również dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

W jakiej wysokości poniesione przez Wnioskodawcę koszty używania samochodu osobowego będą stanowić podatkowe koszty uzyskania przychodu?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazał, że do podatkowych kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe zaliczenie jedynie 75% poniesionych wydatków.

W ocenie Wnioskodawcy, dla wskazanego stanu przyszłego w warunkach hipotezy art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez znaczenia pozostaje zwolnienie z obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, o którym mowa w art. 23 ust. 5f oraz 5g.

Wnioskodawca nie zgadza się z powszechnie panującą opinią o rzekomej luce w przepisach umożliwiającej zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów 100% kosztów używania samochodu osobowego przez podatników korzystających ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że samochód podatnika VAT korzystającego ze zwolnienia podmiotowego, nieprowadzącego ewidencji przebiegu pojazdu z powodu braku takiego obowiązku jest wykorzystywany wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą.

W opinii Wnioskodawcy, art. 23 ust. 5f ustawy nie wprowadza definicji samochodu wykorzystywanego również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika, lecz wskazuje jedną z przesłanek pozwalającą uznać, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Z tego względu Wnioskodawca uważa, że w warunkach hipotezy z art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma on możliwości zaliczenia do kosztów 100% kosztów używania samochodu osobowego. Dyspozycja przywołanego przepisu ma bowiem charakter nadrzędny, a nieprowadzenie przez Wnioskodawcę ewidencji przebiegu pojazdu nie sprawi, że zarówno - rzeczywiście jak i formalnie (legalnie) - samochód będzie wykorzystywany przez niego wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą zostać spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 23 wskazanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów wskazanej ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159; dalej: "ustawa zmieniająca") wprowadziła z dniem 1 stycznia 2019 r. zmiany dotyczące m.in. zasad ujmowania w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej wydatków eksploatacyjnych związanych z samochodem osobowym, wykorzystywanym także do celów prywatnych.

Do normy wskazanej w treści art. 23 ust. 1 dodano pkt 46a, zgodnie z którym, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów 25% poniesionych wydatków, z zastrzeżeniem pkt 36, z tytułu kosztów używania samochodu osobowego, innego niż określony w pkt 46, na potrzeby prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej - jeżeli samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika.

Mając zatem na względzie podniesioną przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku problematykę, należy podkreślić, że z uzasadnienia do wskazanej wyżej ustawy zmieniającej wynika, że wszelkie wydatki związane z korzystaniem z samochodu osobowego służącego podatnikowi także do innych celów niż działalność gospodarcza podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w wysokości 75% tych wydatków. Możliwość zaliczenia do kosztów 100% takich wydatków dotyczy tylko wykorzystywania samochodu osobowego wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej, przy czym podatnik musi prowadzić ewidencję potwierdzającą wykorzystywanie samochodu osobowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (wykorzystana może być w tym zakresie ewidencja stosowana dla celów podatku VAT).

Przytoczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z dyspozycją art. 23 ust. 5f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 5g cytowanej ustawy, przepisu ust. 5f nie stosuje się, jeżeli podatnik na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie jest obowiązany do prowadzenia takiej ewidencji, z wyjątkiem przypadku, gdy brak tego obowiązku wynika z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86a ust. 5 pkt 2 lit. b tej ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Z całokształtu przytoczonych wyżej regulacji wynika zatem, że wykorzystywanie samochodu osobowego również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą powoduje, że z kosztów podatkowych należy wyłączyć 25% poniesionych przez podatnika wydatków z tytułu używania takiego samochodu. Okoliczność prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie ma w tym zakresie prawnopodatkowego znaczenia. Przypadki oddziaływania przywołanej ewidencji na - możliwą do uwzględniania w kosztach podatkowych - wysokość ponoszonych wydatków rozpatrywać można tylko w sytuacji, gdy samochód osobowy wykorzystywany jest wyłącznie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. W takim przypadku, gdy ewidencja przebiegu pojazdu nie jest prowadzona. zastosowanie znajduje dyspozycja art. 23 ust. 5g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która - wolą ustawodawcy - poszerza krąg osób uprawnionych do uwzględniania w kosztach podatkowych 100% wartości ponoszonych wydatków z tytułu eksploatacji (takich) samochodów osobowych.

We wniosku podano, że Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą korzystając ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług (posiada status podatnika VAT zwolnionego). Wnioskodawca posiada samochód osobowy, który planuje przeznaczyć na cele związane z działalnością gospodarczą (samochód będzie wykorzystywany również dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Samochód zostanie przyjęty w poczet środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie będzie prowadził ewidencji przebiegu pojazdu.

W związku z tak przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, że jeżeli Wnioskodawca używa opisane samochody również dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (użytek mieszany), ma prawo do uwzględniania w kosztach podatkowych wydatków z tytułu ich eksploatacji tylko 75% ponoszonych kosztów.

Innymi słowy, koszty uzyskania przychodu związane z użytkowaniem samochodów osobowych w prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej - z uwagi na treść art. 23 ust. 1 pkt 46a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - mogą być rozliczane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w wysokości 75% ponoszonych wydatków eksploatacyjnych.

Z powyższego względu stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów-w art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z późn. zm.) dodany przez art. 1 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).