0115-KDIT3.4011.496.2022.1.AD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA - stanowisko w części prawidłowe oraz w części nieprawidłowe.

Szanowny Panie,

- w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych jest nieprawidłowe,

- w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości niemieszkalnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 czerwca 2022 r. wpłynął Pani wniosek z 27 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Jest Pan wspólnikiem w spółce X Sp. z o.o. Sp. j (dalej: Spółka), zobowiązanym do uwzględnienia w podatku dochodowym przychodów i kosztów spółki w proporcji do posiadanego przez siebie udziału, którego wartość wynosi 24,75% całkowitego udziału w zyskach spółki.

Spółka nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach prowadzonej działalności spółka posiada tytuły własności różnych nieruchomości, a także zamierza nabyć nowe nieruchomości będące przedmiotem inwestycji.

Zaistniały stan faktyczny:

Spółka wybudowała trzy budynki w celach inwestycyjnych i komercyjnych (dalej: Inwestycja 1), do których posiada tytuł własności oraz wykazuje je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych:

1. Budynek mieszkalny jednorodzinny, wolnostojący, niepodpiwniczony, dwukondygnacyjny wraz z infrastrukturą techniczną, którego budowa została zakończona 10 lutego 2020 r.

2. Budynek stanowiący zespół dwóch budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących, niepodpiwniczonych, dwukondygnacyjnych wraz z infrastrukturą techniczną, którego budowa została zakończona 28 października 2019 r.

Ponadto, spółka otrzymała pozwolenie na budowę kolejnych trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych, wolnostojących, niepodpiwniczonych, dwukondygnacyjnych wraz z infrastrukturą techniczną.

Powyższe nieruchomości wpisano do ewidencji środków trwałych i rozpoczęto ich amortyzację przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Zdarzenie przyszłe

Spółka w przyszłości planuje posiadać na podstawie tytułów własności i wykazywać w swojej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz wykorzystywać w celach komercyjnych inne budynki klasyfikowane jako mieszkalne, a także budynki/lokale zaklasyfikowane jako lokale zamieszkania zbiorowego bądź budynki rekreacji indywidualnej (dalej zbiorczo: nieruchomości niemieszkalne).

Nieruchomości będą przez spółkę nabyte z przeznaczeniem na krótkotrwały najem zbiorowy o charakterze turystycznym, w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Budynki będą przez spółkę nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, w tym również mogą zostać wytworzone w wyniku modyfikacji w budynkach wcześniej klasyfikowanych jako budynki mieszkalne, wskutek zmian konstrukcyjnych przeklasyfikowanych na nieruchomości niemieszkalne (dalej: Inwestycja 2).

Pytania

Pytanie dotyczące stanu faktycznego:

Czy Wnioskodawca ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od nieruchomości mieszkalnych wchodzących w zakres Inwestycji 1, do dokonania ich pełnej amortyzacji?

Pytanie dotyczące zdarzenia przyszłego:

Czy Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, proporcjonalnie do prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki, odpisy amortyzacyjne od nieruchomości niemieszkalnych wchodzących w zakres Inwestycji 2?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem: - w zakresie pytania pierwszego - ma Pan prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nieruchomości mieszkalnych wchodzących w zakres Inwestycji 1 do dokonania ich pełnej amortyzacji proporcjonalnie do prawa Pana do udziału w zysku Spółki.

Pomimo tego, że spółka nieposiadająca osobowości prawnej nie jest podatnikiem podatku dochodowego odrębnym od jej wspólników, to jednak jest ona samodzielnym przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ust. 1 ustawy - Prawo przedsiębiorców. To oznacza, że w przypadku nabycia składników majątku podlegających amortyzacji prawo do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych "przechodzi" na jej wspólników, tzn. wspólnicy rozpoznają przychody, koszty ich uzyskania i dochód proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku.

Przechodząc natomiast na grunt opodatkowania wspólników, zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniem podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów zwolnionych wymienionych w art. 21,52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady dotyczące prawa do udziału w zyskach stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również do ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Takie uregulowanie wynika z faktu, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółki bez osobowości prawnej (w tym spółka jawna) określone w art. 5a ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (analogicznie 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie posiadają statusu podatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (są transparentne podatkowo) Dochody tej spółki nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w tej spółce uzależniony jest od opodatkowania podatkiem dochodowym danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w spółkach nieposiadających osobowości prawnej, podatnikami są wspólnicy spółki posiadający prawo do udziału w jej zyskach, które stosuje się również do uprawnień związanych z możliwością rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będącym w mocy od 1 stycznia 2022 r. "Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy".

Znowelizowany przepis w powyższym brzmieniu wszedł w życie w dniu 1 stycznia 2022 r. na podstawie art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw.

Zgodnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, "Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r" zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r."

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje na ograniczenie możliwości amortyzacji budynków i lokali mieszkalnych od 1 stycznia 2023 r.

Zastosowanie się do niego w dosłownym brzmieniu oznaczałoby, że podatnicy mają możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od budynków i lokali mieszkalnych, które zostały oddane do użytkowania do 31 grudnia 2021 r. na zasadach obowiązujących do końca 2021 r. tylko do 31 grudnia 2022 r.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Z niniejszego artykułu wywodzi się kolejne, niewyrażone express/s verbis zasady, w tym m.in. zasadę ochrony praw nabytych, która, jak wyrażono w wyroku Trybunały Konstytucyjnego z dnia 22 czerwca 1999 r. o sygn. K 5/99 "zakazuje arbitralnego znoszenia lub ograniczania praw podmiotowych przysługujących jednostce lub innym podmiotom prywatnym występującym w obrocie prawnym. Zasada ochrony praw nabytych zapewnia ochronę praw podmiotowych - zarówno publicznych jak i prywatnych Poza zakresem stosowania tej zasady znajdują się natomiast sytuacje prawne, które nie mają charakteru praw podmiotowych ani ekspektatyw tych praw"

Kolejną zasadą wywodzoną z art. 2 Konstytucji, jest zasada ochrony interesów w toku. Zasada ta jest naruszona gdy wcześniej obowiązujące przepisy prawa wyznaczyły określony horyzont czasowy dla przedsięwzięć rozłożonych w czasie, a jednostka na gruncie tych przepisów przystąpiła do realizacji tego przedsięwzięcia, po czym nastąpiła w sposób zaskakujący dla niej zmiana tych przepisów.

Zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych nieruchomości mieszkalnych jest prawem, które posiadał Pan przed wejściem w życie przepisu i którego dalsze posiadanie (tj. do dokonania pełnej amortyzacji) oczekiwał.

Powyższą zasadę oraz jej kształt potwierdził m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. o sygn. K 26/97 "Legislacja podatkowa zawsze podlegać więc musi starannej ocenie z punktu widzenia dochowania tych proceduralnych wymagań Skoro bowiem jej efekty dla obywatela przybierają konkretny wymiar finansowy i często łączą się z uszczupleniem jego dochodów, ustawodawca musi kształtować nowe regulacje podatkowe z uwzględnieniem faktu, że podatnik - zakładając stabilność wcześniejszych przepisów - zaplanował pewne posunięcia ekonomiczne, a różne jego interesy znajdować się mogą w toku. (...) W każdym jednak razie w sytuacjach, gdy przepisy prawa wyznaczały pewien horyzont czasowy dla zaplanowania i przeprowadzenia określonego przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego, nie można zmieniać takich "reguł gry" przed upływem okresu czy terminu, który przewidział sam ustawodawca. Skoro bowiem, w zaufaniu do obowiązującego prawa, zostało już rozpoczęte określone przedsięwzięcie, a prawo przewidywało, iż będzie się ono realizować w pewnym okresie czasu, to - wyjąwszy sytuacje szczególne - obywatel powinien mieć pewność, że będzie mógł ten okres czasu bezpiecznie wykorzystać Rozpoczęcie przedsięwzięcia finansowego czy gospodarczego wiąże się z reguły z dokonaniem pierwszych nakładów, a nagła zmiana ram prawnych takiego przedsięwzięcia może narazić obywatela na poważne straty".

Z uwagi na fakt, że odpisy amortyzacyjne nieruchomości są rozłożone w czasie, przystąpił Pan do wykonywania swojego prawa, oraz że przy przystąpieniu do przedsięwzięcia nie oczekiwał i nie miał podstaw, by oczekiwać, że kształt tego prawa zostanie ograniczony.

Gdyby przyjąć za obowiązującą zasadę zwerbalizowaną w art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej, powyższe zasady zostałyby względem Pana naruszone. Należy więc przyjąć jedyną wykładnię przepisów umożliwiającą zrealizowanie konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz ochrony interesów w toku, tj. taką, że ma Pan możliwość amortyzowania nieruchomości mieszkalnych do czasu dokonania ich pełnej amortyzacji, albowiem budynki te zostały oddane do użytkowania przed dniem 31 grudnia 2021 r.

Warto dodać, że sam ustawodawca w innych nowelizacjach zajmował (prawidłowo) stanowisko, zgodnie z którym ochrona wartości konstytucyjnych wymaga umożliwienia podatnikom "pełnego" rozpoznania skutków podatkowych przedsięwzięć będących w toku w momencie wprowadzania zmian dla podatników niekorzystnych.

Jako przykład przywołać można wprowadzenie art. 23 ust. 1 pkt 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ograniczającego wysokość wydatków na opłaty wynikające z umów leasingu lub najmu samochodów osobowych. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 7 lit. a tiret szóste ustawy z dnia 23 października 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2159); (dalej: Nowelizacja 2019) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2019 r. art. 8 ust. 1 tejże ustawy stanowił jednak, że "do umów leasingu, najmu, dzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze dotyczących samochodu osobowego zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu dotychczasowym", tj. nie przewidujące "limitowania" wydatków na ten cel w kosztach uzyskania przychodów.

W pierwotnym projekcie nowelizacji 2019 (numer projektu z wykazu prac Rządowego Centrum Legislacji: UC135) projektowano wprowadzenie podobnego do 71 ust. 2 ustawy zmieniającej przepisu określającego "datę graniczną" (31 grudnia 2020 r.) rozpoznawania w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z umów zawartych przed 1 stycznia 2019 r. Jednak w toku konsultacji publicznych strony wnoszące uwagi podnosiły, że ustanowienie takiego ograniczenia byłoby niezgodne z zasadą ochrony praw nabytych (tak dokument "Projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (UC135) - konsultacje publiczne (24 08.2018 r.)", uwaga 1 do art. 13, cyt. "w art. 13 Projektu zawarte są przepisy przejściowe odnośnie umów leasingowych. Brak jest jednak jakiegokolwiek uzasadnienia do przyjęcia wyznaczonej przez Projekt daty 31 grudnia 2020 r. jako końca okresu ochrony prawnej wynikającej z praw nabytych w obecnym stanie prawnym Naszym zdaniem, zasada ochrony praw nabytych sprzeciwia się wyznaczeniu daty granicznej dla umów leasingowych zawartych przed dniem 1 stycznia 2019 r. Uważamy, iż jedynym warunkiem korzystania z dotychczasowego brzmienia przepisów powinno być zawarcie umowy leasingowej przed 1 stycznia 2019 r. bez wyznaczania jakichkolwiek innych ram czasowych".

Ustawodawca uwzględnił zasadność uwagi, czemu dano wyraz w komentarzu do niej (Projektodawca odstąpi od wprowadzania daty granicznej obowiązania dotychczasowej regulacji w odniesieniu do samochodów osobowych oddanych w leasing przed 1 stycznia 2019 r.) oraz w faktycznym odstąpieniu od wprowadzania takiego przepisu.

Analogicznie jak prawo do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z umów zawartych przed wejściem w życie zmian dla podatników niekorzystnych należy traktować uprawnienie do rozpoznawania jako kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych przed wejściem w życie takich niekorzystnych zmian.

Obie te sytuacje dotyczą bowiem tej samej materii (uprawnienie do rozpoznawania określonego wydatku w kosztach uzyskania przychodów); jeżeli występują między nimi różnice, to należy uznać, że przemawiają one nawet w większym stopniu za ochroną prawa do "amortyzacji" (jest to ochrona rozpoznania "podatkowych" skutków wydatku już w sensie ekonomicznym poniesionego, a nie tylko umowy obligującej podatnika do poniesienia wydatku w przyszłości).

Wobec powyższego, pomimo faktu, że nieruchomości wchodzące w skład Inwestycji 1 zostały zaklasyfikowane jako budynki mieszkalne, ma Pan możliwość ich amortyzowania do czasu dokonania ich pełnej amortyzacji, albowiem budynki te zostały oddane do użytkowania przed dniem 31 grudnia 2021 r.

- w zakresie pytania drugiego - będzie miał Pan prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od nieruchomości niemieszkalnych wchodzących w zakres Inwestycji 2 proporcjonalnie do Pana prawa do udziału w zysku spółki.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako przepis ograniczający prawo podatnika, jako wyjątek od ogólnej reguły winien być interpretowany precyzyjnie, a interpretacja nie może być rozszerzająca.

Potwierdzenie takich zasad interpretacji było wielokrotnie potwierdzane przez praktyką orzeczniczą - tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 kwietnia 1998 r. sygn. I SA/Po 1782/97 oraz Sądu Najwyższego z 22 października 1992 r. o sygn. III ARN 50/92, zgodnie z którym: "Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca W tym konkretnym wypadku doprowadziłaby ona do rozszerzenia zakresu ustawy przez objęcie nią nowych tytułów opodatkowania Oznaczałoby to przekroczenie za pomocą wykładni praktycznej, i to dokonywanej przez organ administracji skarbowej, a zatem przez stronę sporu, granicy, która w utrwalonej tradycji prawa europejskiego może być przekraczana tylko i wyłącznie przez ustawodawcę Dodać tu trzeba, że zasada niedopuszczalności rozszerzenia zakresu opodatkowania w drodze wykładni jest uznawana także w Polsce".

Taka konstrukcja przepisu art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że celem ustawodawcy było ograniczenie możliwości amortyzacji lokali mieszkalnych, które zostały nabyte przez podatników, a następnie wykorzystane do działalności (najmu), lub wynajem innym osobom fizycznym zaspokajając w ten sposób ich potrzeby mieszkaniowe, natomiast nie było intencją wyłączenie możliwości amortyzacji inwestycji, których przeznaczeniem od początku było przeznaczenie ich na krótkotrwały najem zbiorowy w ramach działalności gospodarczej, a więc wykorzystywanych w działalności turystycznej - jak w przypadku obiektów niemieszkalnych stanowiących przedmiot zainteresowania Pana.

Ustawy podatkowe nie zawierają definicji pojęcia lokalu (budynku) mieszkalnego, wobec czego należy sięgnąć do art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2021 r. poz. 1048, t.j. z 21 maja 2021 r. z późn. zm.), zgodnie z którym, samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Przepis ten stosuje się odpowiednio również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.

Dodatkowo, rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (dalej: Rozporządzenie), definiuje następujące pojęcia:

Zgodnie z § 3 pkt 4 Rozporządzenia, przez budynek mieszkalny należy rozumieć:

Zgodnie § 3 pkt 5 Rozporządzenia, przez budynek zamieszkania zbiorowego należy rozumieć budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny.

Zgodnie z § 3 pkt 6 Rozporządzenia przez budynek użyteczności publicznej należy rozumieć budynek przeznaczony na potrzeby administracji publicznej, wymiaru sprawiedliwości, kultury, kultu religijnego, oświaty, szkolnictwa wyższego, nauki, wychowania, opieki zdrowotnej, społecznej lub socjalnej, obsługi bankowej, handlu, gastronomii, usług, w tym usług pocztowych lub telekomunikacyjnych, turystyki, sportu, obsługi pasażerów w transporcie kolejowym, drogowym, lotniczym, morskim lub wodnym śródlądowym, oraz inny budynek przeznaczony do wykonywania podobnych funkcji; za budynek użyteczności publicznej uznaje się także budynek biurowy lub socjalny.

Zgodnie z § 3 pkt 7 Rozporządzenia przez budynek rekreacji indywidualnej należy rozumieć budynek przeznaczony do okresowego wypoczynku.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje oraz literalne rozróżnienie w rozporządzeniu rodzajów budynków w szczególności na budynki mieszkalne, budynki zamieszkania zbiorowego oraz budynki rekreacji indywidualnej, należy dojść do wniosku, że ustawodawca zakresem art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objął jedynie wskazane w nim wprost rodzaje budynków/lokali, wśród których nie znalazły się m.in. budynki zamieszkania zbiorowego i budynki rekreacji indywidualnej. Tym samym, tego rodzaju budynki nie są "wyłączone z amortyzacji" na gruncie wskazanego przepisu.

Co za tym idzie, będzie miał Pan prawo zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości niemieszkalnych wchodzących w zakres Inwestycji 2 niezależnie od sposobu ich nabycia, również w przypadku zmiany klasyfikacji budynku z budynku uprzednio zaklasyfikowanego jako budynek lub lokal mieszkalny na nieruchomość niemieszkalną, tj. lokal zamieszkania zbiorowego bądź budynek rekreacji indywidualnej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych jest nieprawidłowe. Natomiast w zakresie możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nieruchomości niemieszkalnych prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Z przytoczonych przepisów wynika, że środki trwałe podlegają amortyzacji, o ile spełniają następujące warunki:

- stanowią własność lub współwłasność podatnika,

- są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

- przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

- są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (...).

Stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy - zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: "ustawa zmieniająca"). Zmiana ta jednak nie objęła budynków i lokali użytkowych, które nadal podlegają amortyzacji.

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym, na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym, podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy - na podstawie przepisu przejściowego - podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych, nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące przepisy prawa stwierdzić należy, że w przypadku:

- nieruchomości niemieszkalnych opisanych we wniosku jako lokale zamieszkania zbiorowego oraz budynki rekreacji indywidualnej, odpisy amortyzacyjne od tych budynków będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

- lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku brak jest podstaw prawnych do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i uwzględnienia ich w kosztach uzyskania przychodów.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do Pana stanowiska w zakresie niezgodności art. 71 ust. 2 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z ustawą z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) należy wskazać, że postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanymi w ustawie) przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Dlatego też przedmiotowa interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie postawionych przez Pana pytań, które wyznaczają zakres Pana żądania.

Kontrola norm (abstrakcyjna i konkretna; a posteriori i a priori), której istota polega na orzekaniu o hierarchicznej (pionowej) zgodności aktów normatywnych (norm prawnych) niższego rzędu z aktami normatywnymi (normami prawnymi) wyższego rzędu i na eliminowaniu tych pierwszych z systemu obowiązującego prawa w razie stwierdzenia braku zgodności, należy natomiast do kompetencji Trybunału Konstytucyjnego.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości dokonanej klasyfikacji przez Pana jako, że organ podatkowy dokonuje interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, nie jest więc właściwy do ustalenia do jakiej grupy KŚT należy zaklasyfikować wskazane przez Pana budynki jako niemieszkalne.

Zasady klasyfikacji danego środka trwałego zostały unormowane w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz. U. z 2016 r. poz. 1864).

Klasyfikacja ta jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego służącym m.in. do celów ewidencyjnych, ustalania stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. O zaliczeniu budynku (lokalu) do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i wyposażenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano-adaptacyjnych. W przypadku budynków (lokali) o różnym przeznaczeniu o zaliczeniu obiektu do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje główne jego przeznaczenie (uwagi szczegółowe do Grupy I w KŚT). Organem uprawnionym do orzekania w zakresie Klasyfikacji Środków Trwałych jest Urząd Statystyczny.

Należy dodać, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne w Klasyfikacji Środków Trwałych oparty jest na Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB). Według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, wówczas budynek klasyfikowany jest jako niemieszkalny. Budynki niemieszkalne to obiekty budowlane wykorzystywane głównie dla potrzeb niemieszkalnych.

Jeżeli zatem opisane we wniosku nieruchomości wskazane przez Pana jako niemieszkalne błędnie zostały przez Pana sklasyfikowane, to opisane we wniosku zdarzenie przyszłe nie będzie zgodne ze stanem rzeczywistym, wówczas interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się zaś do przywołanych przez Pana orzeczeń sądowych - zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych oraz prawnych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Nie negując rozstrzygnięć - na które Pan się powołuje w uzasadnieniu swojego stanowiska - jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Organ interpretacyjny natomiast - mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów - nie ma możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że - jak wskazano powyżej - nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Niemniej jednak, dokonując przedmiotowej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tutejszy organ miał na względzie wskazane przez Pana rozstrzygnięcie sądów. Dotyczą one jednak stanu prawnego sprzed nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.).