0115-KDIT3.4011.468.2019.5.MJ - Pięcioletni termin w związku z opodatkowaniem przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia z 9 grudnia 2019 r. (data wpływu 9 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2020 r. (data wpływu 23 stycznia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 9 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 23 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik na potrzeby podatku VAT. Dnia 20 grudnia 2006 r. Wnioskodawca, działający w imieniu własnym oraz w imieniu swojej żony, wraz z innym małżeństwem, zawarł akt notarialny, na mocy którego nabyli od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej niezabudowaną nieruchomość składającą się z działki nr (...) o powierzchni 2 ha położonej w (...), która to działka powstała z wydzielenia z działki numer (...) o łącznej powierzchni 5 ha (dalej: Nieruchomość 1). Przedmiotowa nieruchomość w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest symbolem RP3 - funkcja wiodąca produkcja rolnicza, z dopuszczeniem lokalizacji zabudowy zagrodowej. Zgodnie z treścią aktu notarialnego zbywający przeniósł na Wnioskodawcę i jego żonę oraz na drugie małżeństwo udziały po¹/₂ części każdemu z nich w Nieruchomości 1. Zarówno Wnioskodawca, jak i drugi kupujący oświadczyli w akcie notarialnym, że nabyte grunty stanowią gospodarstwo rolne, które będzie kontynuowane. W związku z powyższym podatek od czynności cywilnoprawnych nie został pobrany. W stosunku do Nieruchomości 1 nie były podejmowane ani przez Wnioskodawcę, ani przez drugie małżeństwo żadne działania - zarówno stan prawny, jak i stan faktyczny Nieruchomości 1 pozostaje niezmieniony od 2006 r.

Niezależnie od powyższego, umowami z dnia 29 listopada 2006 r. oraz dwoma umowami z dnia 11 maja 2007 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabyli udział wynoszący 101/875 w nieruchomości oznaczonej jako rolna bez zabudowań, położonej w (...), składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi od (...) do (...) o łącznej powierzchni 8,7469 ha (dalej: Nieruchomość 2). Poza Wnioskodawcą i jego żoną współwłaścicielami Nieruchomości 2 zostało także inne małżeństwo oraz indywidualna osoba fizyczna.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

* działka (...) przeznaczona jest w części na drogę wewnętrzną, w części na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej rezydencjonalnej, w części na teren zieleni urządzonej,

* działki (...) przeznaczone są na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej rezydencjonalnej, w części na teren rolny,

* działki (...) przeznaczone są na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej rezydencjonalnej.

W następnym kroku, chcąc uregulować kwestie własnościowe w zakresie Nieruchomości 2 w sposób pozwalający na nieskrępowane zarządzanie i dysponowanie wybranymi częściami Nieruchomości 2 przez poszczególnych współwłaścicieli, w dniu 7 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca wraz innymi osobami fizycznymi będącymi współwłaścicielami Nieruchomości 2 zawarł w formie aktu notarialnego umowę częściowego zniesienia współwłasności. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca wraz z żoną stał się, na prawach wspólności ustawowej:

* wyłącznym właścicielem niezabudowanych działek gruntu numer (...) o łącznej powierzchni 0,7829 ha,

* właścicielem w udziale wynoszącym 3/10 niezabudowanej działki gruntu numer (...),

* właścicielem w udziale wynoszącym 62/1000 niezabudowanej działki gruntu numer (...).

Ponadto wszystkie zainteresowane strony pozostały współwłaścicielami niezabudowanej działki numer (...). Częściowe zniesienie współwłasności i wyodrębnienie na rzecz Wnioskodawcy i jego współmałżonki wybranych działek stanowiły naturalną konsekwencję chęci wyodrębnienia do własnego majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego małżonki wybranych, należnych im działek. Podejmując ww. decyzję Wnioskodawca nie kierował się chęcią szybkiego zbycia nieruchomości, ale uporządkowaniem kwestii własnościowych. Obecnie, tj. po niemal 11 latach od dnia częściowego zniesienia współwłasności, Wnioskodawca rozważa zbycie działki numer (...). Powyższa decyzja dyktowana jest m.in. koniecznością pokrycia/sfinansowania wydatków związanych z pobieraniem przez syna Wnioskodawcy nauki na zagranicznej uczelni. Tak uzyskane przez Wnioskodawcę środki w znacznej części przekazywane będą tym samym synowi Wnioskodawcy w ramach tzw. obowiązku alimentacyjnego, o którym mowa w art. 128 i następne Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego. Nie zostaną one tym samym reinwestowane i nie będą służyły nabyciu kolejnej nieruchomości/kolejnych nieruchomości.

Z uwagi na brak dostatecznej wiedzy w zakresie sposobu funkcjonowania rynku obrotu nieruchomościami oraz brak dostępu do potencjalnych nabywców, Wnioskodawca zlecił poszukiwanie kupca na ww. działkę pośrednikowi w obrocie nieruchomości.

Zarówno w stosunku do Działki (...) jak i do Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 1 Wnioskodawca nie podejmował jakichkolwiek czynności mających na celu jej uatrakcyjnienie, w szczególności nie były podejmowane żadne działania marketingowe. Działka (...) posiada jednak przyłącze do sieci energetycznej oraz wodnej, które to przyłącza zostały wykonane na zlecenie Wnioskodawcy. Ani Nieruchomość 1, ani Nieruchomość 2 nie są przedmiotem żadnych umów najmu, dzierżawy. Tym samym Wnioskodawca nie czerpie z nich żadnych pożytków. Zbycie Działki (...) będzie pierwszą transakcją Wnioskodawcy w zakresie zbycia nieruchomości gruntowej.

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że:

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

* działka (...) przeznaczona jest w części na drogę wewnętrzną, w części na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej rezydencjonalnej, w części na teren zieleni urządzonej,

* działki (...) przeznaczone są na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej rezydencjonalnej w części na teren rolny,

* działki (...) przeznaczone są na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej rezydencjonalnej.

W następnym kroku, chcąc uregulować kwestie własnościowe w zakresie Nieruchomości 2 w sposób pozwalający na nieskrępowane zarządzanie i dysponowanie wybranymi częściami Nieruchomości 2 przez poszczególnych współwłaścicieli, w dniu 7 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca wraz innymi osobami fizycznymi będącymi współwłaścicielami Nieruchomości 2 zawarł w formie aktu notarialnego umowę częściowego zniesienia współwłasności.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca wraz z żoną stał się, na prawach wspólności ustawowej:

* wyłącznym właścicielem niezabudowanych działek gruntu numer (...) o łącznej powierzchni 0,7829 ha

* właścicielem w udziale wynoszącym 3/10 niezabudowanej działki gruntu numer (...)

* właścicielem w udziale wynoszącym 62/1000 niezabudowanej działki gruntu numer (...)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w zakresie sprzedaży Działki (...) Wnioskodawca uznany powinien zostać za podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, a co za tym idzie, czy od przedmiotowej sprzedaży uiszczony powinien zostać podatek VAT?

2. Czy w zakresie sprzedaży Działki (...) znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, a co za tym idzie, czy sprzedaż Działki (...) będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania z uwagi na upływ 5 letniego okresu posiadania?

Niniejsze rozstrzygniecie dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 2), w pozostałym zakresie zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrócić należy uwagę na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, zgodnie z którym źródłem przychodów jest " (...) odpłatne zbycie (...) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...) - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie..." W świetle powyższego, stwierdzić należy, że zbycie nieruchomości lub ich części, w przypadku gdy od daty ich nabycia upłynęło więcej niż 5 lat, zasadniczo nie podlega opodatkowaniu PIT. A contrario, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części będzie jednak podlegało opodatkowaniu PIT w sytuacji, w której do nabycia doszło wcześniej niż przed 5 laty lub w sytuacji, w której odpłatne zbycie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, działalność gospodarcza " (...) oznacza (...) działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, (...) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9...".

Wnioskodawca wskazał, że jak podnosi się w orzecznictwie, na pojęcie "zorganizowanie" składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2016 r. (sygn. II FSK 1473/14).

W kontekście powyższego Wnioskodawca zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym sąd stwierdził, że "każda (...) transakcja związana ze sprzedażą nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu) powinna być rozpatrywana indywidualnie, z uwzględnieniem całokształtu okoliczności z nią związanych, w tym czynności podjętych przez sprzedającego przed dokonaną sprzedażą, a którą cechują przymioty charakterystyczne dla prowadzonej działalności gospodarczej (np. deweloperskiej). Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również indywidualne cechy przedmiotu transakcji, bądź okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które miały wpływ na jego decyzje. O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatnika czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z zaniechaniem realizacji celu, dla którego została ona uprzednio nabyta (np. podatnik dokonuje sprzedaży gruntu z rozpoczętą budową domu jednorodzinnego w następstwie istotnych problemów finansowych albo też zbywa nieruchomość, którą nabył wprawdzie w celu gospodarczym, lecz z określonych powodów nie zadecydował o jej gospodarczym wykorzystaniu, nie weszła ona w skład przedsiębiorstwa, stała się zbędna dla realizacji pierwotnie założonych zamiarów). Podobnie postrzegać można sytuację, w której podatnik nabywa po atrakcyjnej cenie dużą nieruchomość, część z niej zabudowuje budynkiem mieszkalnym, a pozostały fragment zbywa (nawet po jego podzieleniu na mniejsze działki gruntu). Istotne znaczenie ma wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości.

Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi."

Wnioskodawca Wskazał także na wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2019 r. (sygn. II FSK 1100/17), w którym sąd stwierdził - " (...) należy zauważyć, że czynności podatniczki związane ze sprzedażą działek świadczą o tym, że działała ona z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Nie ulega też wątpliwości, że sporne transakcje dokonane zostały w jej imieniu własnym oraz na jej rachunek Spełnienie jednak tylko tych dwóch warunków (z czterech wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) nie pozwala na przyjęcie, że przychody ze sprzedaży 9 działek uzyskane w latach 2010-2016 można zaliczyć do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie można przyjąć aby działalność skarżącej miała cechy zorganizowania i ciągłości w przedstawionym wyżej rozumieniu. O spełnieniu tej przesłanki absolutnie nie świadczy ani podział działki na mniejsze, ani wydzielenie drogi, jak również uzyskanie służebności przejazdu (drogi koniecznej), a dalej zlecenie czynności związanych ze sprzedażą wyodrębnionych działek pośrednikowi, a nawet wystąpienie do operatorów poszczególnych mediów o wskazanie warunków przyłączenia działek do poszczególnych sieci. Nie można przyjąć, aby tego rodzaju działania istotnie odbiegały od normalnego wykonywania prawa własności - a nadto - że dokonując sprzedaży rozczłonkowanych fragmentów jednego zbioru (jednej działki gruntu), skarżąca z operacji tych uczyniła sobie stałe (nie okazjonalne) źródło zarobkowania. Należy zauważyć, że nieruchomość znajduje się w posiadaniu podatniczki od kilkudziesięciu lat. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, aby to ona inicjowała opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości, bądź studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego. Ponadto ustanowienie drogi koniecznej, nawet za odpłatnością, warunkuje często w ogóle możliwość prawidłowego korzystania, a w rezultacie także zbycia nieruchomości, gdyż bez możliwości skomunikowania nie przedstawia ona żadnej użytecznej wartości. Z kolei możliwość przyłączenia do określonych mediów wpływa i decyduje bezpośrednio o wartości nieruchomości niezależnie od tego, czy znajduje się ona w posiadaniu przedsiębiorcy, czy osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Także stanowisko jakoby zlecenie sprzedaży wskazanych działek profesjonalnemu pośrednikowi zajmującemu się obrotem nieruchomościami świadczyło o podjęciu przez skarżącą czynności o charakterze zawodowym (profesjonalnym), przeczy logice oraz doświadczeniu życiowemu. Skoro bowiem podatniczka zleca sprzedaż działek pośrednikowi w obrocie nieruchomościami to oznacza, iż sama nie działa w tym zakresie zawodowo (profesjonalnie). Wynik takiego wnioskowania jest logiczny choćby ze względów finansowych i pragmatycznych oraz świadczy o braku profesjonalnego doświadczenia skarżącej w tym zakresie (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 839/12 oraz wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 955/13. publ. CBOSA). O ile zatem w związku z nieruchomością nie były podejmowane przez podatniczkę czynności o charakterze kwalifikowanym (charakterystyczne np. dla działalności deweloperskiej czy też z zakresu obrotu nieruchomościami), z pojęciem działalności gospodarczej nie powinny być identyfikowane jedynie transakcje odpłatnego zbycia nieruchomości, w związku z wyzbywaniem się majątku uzyskanego w przeszłości. Istotne znaczenie ma także wyłączenie z opodatkowania przewidziane w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine, a związane z upływem 5 lat między nabyciem, a sprzedażą nieruchomości. Wymieniony okres traktować można jako przyjętą przez ustawodawcę klauzulę czasową, której ziszczenie powoduje brak możliwości kwalifikowania dokonanej sprzedaży nieruchomości (co do której oczywiście nie były podejmowane czynności przekraczające zwykły zarząd) do transakcji spekulacyjnych. Zdaniem NSA, zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości, tym bardziej, gdy nabywane są pod tytułem darmym. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych, czy uregulowania prawidłowego dostępu do nich, nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi (por. wyroki NSA: z 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 1423/14 oraz 5 marca 2019 r., sygn. akt: II FSK 829/17, publ. CBOSA). Można mówić o gospodarowaniu osobistym majątkiem, jeżeli zamiarem podatnika jest jedynie spieniężenie części lub całości swojego majątku. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży majątku nie są wówczas reinwestowane, czyli przeznaczane na zakup kolejnych rzeczy tego samego rodzaju i przygotowanie ich do sprzedaży, a następnie sprzedaży, ale są wykorzystywane na inne cele, jak zwłaszcza bieżące potrzeby podatnika lub jego rodziny. Podkreślić przy tym należy w tym kontekście konieczność badania rzeczywistego wykorzystania pieniędzy uzyskanych ze sprzedaży, a nie jedynie samego zamiaru podatnika co do sposobu ich wykorzystania. Należy wobec tego podkreślić, że gospodarowanie osobistym majątkiem nie może być zarezerwowane wyłącznie dla czynności jednorazowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne, niż podzielonego."

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że skoro od dnia nabycia prawa udziału w Nieruchomości 2 oraz częściowego zniesienia współwłasności do dnia zbycia działki minął znaczący okres czasu i Wnioskodawca nie podejmował w tym czasie szeregu następujących po sobie czynności ukierunkowanych bezpośrednio na zwiększenie atrakcyjności/wartości Działki (...), to nie sposób uznać, że prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT. Jednocześnie podkreślić należy, że częściowe zniesienie współwłasności nie może być postrzegane jako zorganizowane działania przesądzające o uznaniu Wnioskodawcy za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT.

Ponadto Wnioskodawca podkreślił, jak wskazał w opisie stanu faktycznego, wyodrębnienia do własnego majątku i jego małżonki określonych działek miało na celu uporządkowanie kwestii własnościowych. W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie sprzedaży Działki (...) znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, a co za tym idzie sprzedaż Działki (...) będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania z uwagi na upływ 5 letniego okresu posiadania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, * jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a˗ c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, jeżeli nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

* odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

* zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

c. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, * prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

* zarobkowym celu działalności,

* wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

* prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z odpłatnym zbyciem nieruchomości (działek), o których mowa we wniosku.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in, że Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest zarejestrowany jako podatnik na potrzeby podatku VAT. Dnia 20 grudnia 2006 r. Wnioskodawca, działający w imieniu własnym oraz w imieniu swojej żony, wraz z innym małżeństwem, zawarł akt notarialny, na mocy którego nabyli od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej niezabudowaną nieruchomość składającą się z działki nr (...) o powierzchni 2 ha położonej w (...), która to działka powstała z wydzielenia z działki numer (...) o łącznej powierzchni 5 ha (dalej: Nieruchomość 1). Przedmiotowa nieruchomość w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oznaczona jest symbolem RP3 - funkcja wiodąca produkcja rolnicza, z dopuszczeniem lokalizacji zabudowy zagrodowej. Zgodnie z treścią aktu notarialnego zbywający przeniósł na Wnioskodawcę i jego żonę oraz na drugie małżeństwo udziały po¹/₂ części każdemu z nich w Nieruchomości 1. W stosunku do Nieruchomości 1 nie były podejmowane ani przez Wnioskodawcę, ani przez drugie małżeństwo żadne działania - zarówno stan prawny, jak i stan faktyczny Nieruchomości 1 pozostaje niezmieniony od 2006 r.

Niezależnie od powyższego, umowami z dnia 29 listopada 2006 r. oraz dwoma umowami z dnia 11 maja 2007 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabyli udział wynoszący 101/875 w nieruchomości oznaczonej jako rolna bez zabudowań, położonej w (...), składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi (...) o łącznej powierzchni 8,7469 ha (dalej: Nieruchomość 2). Poza Wnioskodawcą i jego żoną współwłaścicielami Nieruchomości 2 zostało także inne małżeństwo oraz indywidualna osoba fizyczna.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego:

* działka (...) przeznaczona jest w części na drogę wewnętrzną, w części na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej rezydencjonalnej, w części na teren zieleni urządzonej,

* działki (...) przeznaczone są na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej rezydencjonalnej, w części na teren rolny,

* działki (...) przeznaczone są na teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej rezydencjonalnej.

W następnym kroku, chcąc uregulować kwestie własnościowe w zakresie Nieruchomości 2 w sposób pozwalający na nieskrępowane zarządzanie i dysponowanie wybranymi częściami Nieruchomości 2 przez poszczególnych współwłaścicieli, w dniu 7 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca wraz innymi osobami fizycznymi będącymi współwłaścicielami Nieruchomości 2 zawarł w formie aktu notarialnego umowę częściowego zniesienia współwłasności. W konsekwencji powyższego Wnioskodawca wraz z żoną stał się, na prawach wspólności ustawowej:

* wyłącznym właścicielem niezabudowanych działek gruntu numer (...) o łącznej powierzchni 0,7829 ha,

* właścicielem w udziale wynoszącym 3/10 niezabudowanej działki gruntu numer (...),

* właścicielem w udziale wynoszącym 62/1000 niezabudowanej działki gruntu numer (...).

Częściowe zniesienie współwłasności i wyodrębnienie na rzecz Wnioskodawcy i jego współmałżonki wybranych działek stanowiły naturalną konsekwencję chęci wyodrębnienia do własnego majątku prywatnego Wnioskodawcy i jego małżonki wybranych, należnych im działek. Podejmując ww. decyzję Wnioskodawca nie kierował się chęcią szybkiego zbycia nieruchomości, ale uporządkowaniem kwestii własnościowych. Obecnie, tj. po niemal 11 latach od dnia częściowego zniesienia współwłasności, Wnioskodawca rozważa zbycie działki numer (...). Powyższa decyzja dyktowana jest m.in. koniecznością pokrycia/sfinansowania wydatków związanych z pobieraniem przez syna Wnioskodawcy nauki na zagranicznej uczelni. Tak uzyskane przez Wnioskodawcę środki w znacznej części przekazywane będą tym samym synowi Wnioskodawcy w ramach tzw. obowiązku alimentacyjnego, o którym mowa w art. 128 i następne Kodeksu Rodzinnego i Opiekuńczego. Nie zostaną one tym samym reinwestowane i nie będą służyły nabyciu kolejnej nieruchomości/kolejnych nieruchomości.

Z uwagi na brak dostatecznej wiedzy w zakresie sposobu funkcjonowania rynku obrotu nieruchomościami oraz brak dostępu do potencjalnych nabywców, Wnioskodawca zlecił poszukiwanie kupca na ww. działkę pośrednikowi w obrocie nieruchomości.

Zarówno w stosunku do Działki (...) jak i do Nieruchomości 2 oraz Nieruchomości 1 Wnioskodawca nie podejmował jakichkolwiek czynności mających na celu jej uatrakcyjnienie, w szczególności nie były podejmowane żadne działania marketingowe. Działka (...) posiada jednak przyłącze do sieci energetycznej oraz wodnej, które to przyłącza zostały wykonane na zlecenie Wnioskodawcy. Ani Nieruchomość 1, ani Nieruchomość 2 nie są przedmiotem żadnych umów najmu, dzierżawy. Tym samym Wnioskodawca nie czerpie z nich żadnych pożytków.

Zbycie Działki (...) będzie pierwszą transakcją Wnioskodawcy w zakresie zbycia nieruchomości gruntowej.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

* nieruchomości zostały przez niego nabyte częściowo w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy i jego rodziny (Wnioskodawca planował budowę domu), częściowo w celu zabezpieczenia przyszłości/sytuacji materialnej swoich dzieci (Wnioskodawca zamierzał przekazać wybrane działki w drodze darowizny lub spadku swoim zstępnym), a częściowo w celu zabezpieczenia swojej własnej przyszłości poprzez posiadanie majątku osobistego, który zasadniczo nie podlega znaczącej deprecjacji i który w razie potrzeby będzie można spieniężyć pozyskując w ten sposób niezbędne środki do życia. Nieruchomość 1 została oddana do nieodpłatnego używania i pobierania z nich pożytków osobie będącej rolnikiem. W przypadku Nieruchomości 2, działki przypadające w udziale Wnioskodawcy nie były przez Wnioskodawcę ani przez żadną inną osobę wykorzystywane.

* nie posiada innych nieruchomości, które na ten moment świadomie przeznaczone byłyby do sprzedaży. Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć takiej sprzedaży w przyszłości np. w zakresie Nieruchomości 1 lub jej części.

* nie dokonywał wcześniej sprzedaży nieruchomości.

* nie prowadził na żadnej z działek gospodarstwa rolnego. Nieruchomość 1 została oddana do nieodpłatnego używania i pobierania z nich pożytków osobie będącej rolnikiem.

* ani Nieruchomość 1, ani Nieruchomość 2 nie są przedmiotem umów najmu czy dzierżawy. Tym samym Wnioskodawca nie czerpie z nich żadnych pożytków.

* na pytanie organu, czy Wnioskodawca zamierza zbyć pozostałe działki, jeśli tak, to w jakim okresie, Wnioskodawca wskazał, że nie ma na ten moment, żadnych skonkretyzowanych planów co do sposobu wykorzystania bądź rozporządzenia pozostałymi działkami. Wnioskodawca nie może jednak wykluczyć takiej sprzedaży w przyszłości, np. w zakresie Nieruchomości 1 lub jej części.

* na pytanie organu, kiedy została nabyta (proszę podać datę), do czyjego majątku i jaki miała/ma charakter działka nr (...), Wnioskodawca odpowiedział m.in., że umowami z dnia 29 listopada 2006 r. oraz dwoma umowami z dnia 11 maja 2007 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabyli udział wynoszący 101/875 w nieruchomości oznaczonej jako rolna bez zabudowań, położonej w (...), składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi (...) o łącznej powierzchni 8,7469 ha (dalej: Nieruchomość 2). Poza Wnioskodawcą i jego żoną współwłaścicielami Nieruchomości 2 zostało także inne małżeństwo oraz indywidualna osoba fizyczna.

Następnie, chcąc uregulować kwestie własnościowe w zakresie Nieruchomości 2 w sposób pozwalający na nieskrępowane zarządzanie i dysponowanie wybranymi częściami Nieruchomości 2 przez poszczególnych współwłaścicieli, w dniu 7 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca wraz innymi osobami fizycznymi będącymi współwłaścicielami Nieruchomości 2 zawarł w formie aktu notarialnego umowę częściowego zniesienia współwłasności.

W konsekwencji powyższego Wnioskodawca wraz z żoną stał się, na prawach wspólności ustawowej wyłącznym właścicielem m.in. niezabudowanych działek gruntu numer (...) o łącznej powierzchni 0,7829 ha * uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego nie nastąpiło ani z inicjatywy Wnioskodawcy ani żadnego innego współwłaściciela Nieruchomości 2. Plan zagospodarowania przestrzennego został przez Wnioskodawcę "zastany" na moment nabywania udziałów w Nieruchomości 2.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie działki nr (...), nie nastąpi w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym, przychód jaki uzyska Wnioskodawca z odpłatnego zbycia ww. działki nie stanowi przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skutki podatkowe odpłatnego zbycia przedmiotowej działek należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

W świetle powyższego, zgodnie z powołanym art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, datę nabycia przedmiotowej działki, należy utożsamiać z datą jej nabycia przez Wnioskodawcę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca stał się współwłaścicielem przedmiotowej działki w wyniku zawarcia umowy z dnia 29 listopada 2006 r. oraz dwóch umów z dnia 11 maja 2007 r. Wnioskodawca wraz z żoną nabyli udział wynoszący 101/875 w nieruchomości oznaczonej jako rolna bez zabudowań, składającej się z działek gruntu oznaczonych numerami geodezyjnymi (...) o łącznej powierzchni 8,7469 ha (dalej: Nieruchomość 2). Poza Wnioskodawcą i jego żoną współwłaścicielami Nieruchomości 2 zostało także inne małżeństwo oraz indywidualna osoba fizyczna.

Następnie, chcąc uregulować kwestie własnościowe w zakresie Nieruchomości 2 w sposób pozwalający na nieskrępowane zarządzanie i dysponowanie wybranymi częściami Nieruchomości 2 przez poszczególnych współwłaścicieli, w dniu 7 sierpnia 2008 r. Wnioskodawca wraz innymi osobami fizycznymi będącymi współwłaścicielami Nieruchomości 2 zawarł w formie aktu notarialnego umowę częściowego zniesienia współwłasności.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że planowane zbycie przez Wnioskodawcę ww. działki, nabytej przez Wnioskodawcę ww. umowami, zawartymi w latach 2006-2008, nie będzie stanowić przychodu ze źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż okres pięcioletni, o którym mowa w tym przepisie niewątpliwie minął, i tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu, gdyż w wyniku sprzedaży przedmiotowych działek, jak to wykazano powyżej, u Wnioskodawcy nie powstanie w ogóle przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zastrzec jednak należy, że niniejsze rozstrzygnięcie zostało wydane w zakresie przysługujących tutejszemu organowi uprawnień, wynikających z postanowień art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, który stanowi, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (art. 3 pkt 2 powołanej ustawy).

Znaczenie terminu "ustawy podatkowe" wyjaśnia natomiast art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Na jego mocy, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, należy przez to rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

W związku z powyższym, wskazać należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące przepisów prawa podatkowego, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie w żadnej innej. Organ podatkowy formułując odpowiedź opiera się wyłącznie na tym, co opisał Wnioskodawca we wniosku, nie sprawdza ani nie rozstrzyga o legalności danego działania Wnioskodawcy, czy też jego zgodności z innymi niepodatkowymi przepisami prawa, np. ustawą z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego, (Dz. U. z 2019 r. poz. 1362).

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo dodać należy, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem. Nie wywiera natomiast skutku prawnego dla żony Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/ opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul.Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.