0115-KDIT3.4011.458.2019.2.AWO - Zwolnienie z PIT przychodu ze zbycia nieruchomości przeznaczonego na cele mieszkaniowe.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2019 r. (data wpływu 4 grudnia 2019 r.), uzupełniony w dniu 28 stycznia 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest prawidłowe.

W dniu 4 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 28 stycznia 2020 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym, po uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca w roku 2016 nabył od swojego brata, w drodze umowy darowizny, niezabudowaną nieruchomość gruntową. Stosownie do treści aktu notarialnego, Wnioskodawca przyjął tę darowiznę do majątku osobistego. W roku 2017 Wnioskodawca zbył darowaną nieruchomość poprzez umowę sprzedaży. Ponieważ zbycie tej nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło jej nabycie, Wnioskodawca rozliczył dokonaną sprzedaż w zeznaniu PIT˗ 39 i zadeklarował kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wydatkowane na własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca do chwili obecnej ponosił wydatki na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na budowę domu, w którym Wnioskodawca będzie mieszkał. Dom budowany jest na działce przyszłej żony Wnioskodawcy. Wnioskodawca w grudniu 2019 r. zawrze związek małżeński i wtedy działka, na której znajduje się ten budynek zostanie przekazana do majątku wspólnego Wnioskodawcy i Jego żony.

W uzupełnieniu przedmiotowego wniosku wskazano, że po zawarciu związku małżeńskiego w miesiącu grudniu 2019 r. dokonano rozszerzenia powstałej w ten sposób wspólności majątkowej o wskazaną we wniosku działkę żony. Rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej dokonano w dniu 23 grudnia 2019 r. aktem notarialnym ˗ umowa majątkowa małżeńska o rozszerzeniu wspólności majątkowej małżeńskiej. Rzeczona nieruchomość została (tym aktem notarialnym) przekazana do ˗ powstałego po zawarciu przez Wnioskodawcę związku małżeńskiego ˗ majątku wspólnego. Przekazania do majątku wspólnego tej działki dokonano więc dnia 23 grudnia 2019 r.

Czas, na przestrzeni którego Wnioskodawca ponosił wydatki na zakup materiałów budowlanych, to okres od 24 kwietnia 2018 r. do końca roku 2019 r. Pierwszy wydatek został poniesiony 24 kwietnia 2018 r. Budowę domu na wskazanej działce rozpoczęto w kwietniu 2018 r. Wszystkie zakupione materiały budowlane zostały wykorzystane przy budowie rzeczonego domu ˗ do dnia 31 grudnia 2019 r. tj. w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie opisanej nieruchomości.

W przeszłości Wnioskodawca dokonał zakupu nieruchomości mieszkania jako współwłasności z byłą żoną. Obecnie w tym mieszkaniu zamieszkuje była żona z dziećmi. Mieszkanie to nie jest wykorzystywane na cele mieszkaniowe Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem sformułowano następujące pytanie.

Czy wydatki na budowę domu poniesione przed uzyskaniem tytułu współwłasności do nieruchomości, Wnioskodawca może zaliczyć do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca stwierdził, że wydatki poniesione na budowę domu przed uzyskaniem tytułu współwłasności do nieruchomości, może zaliczyć do wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym Wnioskodawca uważa, że może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania wymienione zostały w art. 21 ust. 26 wyżej wskazanej ustawy. I tak, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w powołanym wyżej ust. 1 pkt 131, uważa się na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Wnioskodawca podkreślił, że ustawodawca w art. 21 ust. 26 ustawy o podatku od osób fizycznych, wskazał, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d, rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Zastosowanie wykładni językowej, w ocenie Wnioskodawcy, pozwala uznać, że treść art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że tytuł prawny do nieruchomości należy nabyć w okresie jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży na realizację własnych celów mieszkaniowych. Spełnienie tego warunku jest bowiem konieczne dla uznania, że nakłady poniesione zostały na czynności związane z "własnym" budynkiem mieszkalnym podatnika.

Wnioskodawca twierdzi, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania podatnikowi dokonywania wydatków na własne cele mieszkaniowe przed nabyciem prawa własności nieruchomości, gdy podatnik udowodni, że do końca okresu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanie się właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości, na której znajduje się nieruchomość mieszkalna. Zatem, wydatkowanie przez Wnioskodawcę uzyskanych ze sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości środków pieniężnych, na zakup materiałów budowlanych do budowy domu, do którego tytuł prawny uzyska przed upływem dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości, daje podstawę do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż w istocie Wnioskodawca ponosił wydatki na własne cele mieszkaniowe i nabędzie tytuł prawny do tej nieruchomości poprzez współwłasność, przed upływem okresu dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 wskazanej wyżej ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie dochodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego ˗ położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Przenosząc zatem powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie "własne" cele mieszkaniowe podatnika.

Z treści wniosku wynika, że w 2017 r. Wnioskodawca dokonał zbycia nieruchomości. Wnioskodawca rozliczył przedmiotową transakcję w zeznaniu PIT˗ 39, deklarując jednocześnie wskazaną w nim kwotę dochodu, jako zwolnioną z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ponosił wydatki na zakup materiałów budowlanych przeznaczonych na budowę domu, w którym będzie mieszkał. Dom budowany jest na działce żony Wnioskodawcy. Po zawarciu związku małżeńskiego dokonano rozszerzenia (powstałej w ten sposób) wspólności majątkowej małżeńskiej o wskazaną działkę (akt notarialny z dnia 23 grudnia 2019 r. ˗ umowa majątkowa małżeńska o rozszerzeniu wspólności majątkowej małżeńskiej). Wnioskodawca ponosił wydatki na zakup materiałów budowlanych od dnia 24 kwietnia 2018 r. (data pierwszego wydatku), do końca roku 2019 r. Budowę domu na opisanej działce rozpoczęto w kwietniu 2018 r. Wszystkie zakupione materiały budowlane zostały wykorzystane przy budowie rzeczonego domu w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie opisanej nieruchomości, tj. do dnia 31 grudnia 2019 r.

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Z istoty rozwiązania zawartego w tych przepisach wynika, że kwota uzyskana z odpłatnego zbycia nieruchomości może korzystać z omawianego zwolnienia, jeśli Podatnik:

* przeznaczy ją (m.in.) na budowę własnego budynku mieszkalnego, oraz

* nabędzie i wykorzysta materiały budowlane (przeznaczone na wskazaną wyżej budowę), nie później niż w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym dokonał odpłatnego zbycia nieruchomości.

Stosownie do art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady, części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności.

Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym.

Tak więc, biorąc pod uwagę konstrukcję przytoczonego wyżej przepisu stwierdzić należy, że budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany.

Podkreślić należy, że art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zredagowano w oparciu o przymiotnik "własny", co oznacza, że zakres omawianego zwolnienia został ograniczony do budynków (lokali), do których Podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny (pozwalający na uznanie danego budynku (lokalu) mieszkalnego za Jego własność) i wobec których Podatnik poniósł nakłady na budowę, nadbudowę, rozbudowę lub remont.

Zważywszy na fakt, że dnia 23 grudnia 2019 r. dokonano rozszerzenia wspólności majątkowej małżeńskiej o działkę stanowiącą składnik majątku odrębnego małżonki Wnioskodawcy, należy odnieść się także do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r. poz. 2086, z późn. zm.).

Stosownie do art. 31 § 1 przywołanej ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Jak stanowi art. 43 § 1 cytowanej ustawy, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa (art. 47 § 1 tejże ustawy). Jest to zatem umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowa ta reguluje stosunki majątkowe małżonków przez czas trwania ich związku małżeńskiego.

Ponadto, w doktrynie prawa rodzinnego podkreśla się, że w przypadku majątku osobistego małżonek pozostaje w stosunku do niego podmiotem wyłącznie uprawnionym, co oznacza, że jego uprawnienia do dysponowania przedmiotami wchodzącymi w skład majątku osobistego nie podlegają co do zasady żadnym ograniczeniom, w tym wynikającym z przepisów prawa rodzinnego, takimi jak konieczność uzyskania zgody współmałżonka co do możliwości rozporządzania konkretnym składnikiem majątku osobistego. Możliwe jest więc swobodne dokonywanie pomiędzy małżonkami czynności rozporządzających prowadzących do przeniesienia określonego przedmiotu majątkowego z majątku osobistego do majątku wspólnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1110/14, stwierdził, że: "małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa rozszerzająca wspólność majątkową małżeńską uregulowana została w art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Jest to umowa, której celem jest ustanowienie ustroju majątkowego między małżonkami w sposób odmienny od przewidzianego w przepisach o wspólności ustawowej. Umowy o rozszerzenie wspólności ustawowej w zakresie, w jakim ustanawiają zasadę kształtującą ustrój majątkowy, są stricte umowami majątkowymi małżeńskimi, działają na przyszłość i mają charakter organizacyjny (wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z dnia 7 sierpnia 2015 r. (...). Tak więc, skoro z chwilą objęcia nieruchomości wspólnością majątkową nie następuje jakiekolwiek wydzielenie części nieruchomości, a żadnemu z małżonków (współwłaścicieli) nie przysługuje własność fizycznie wydzielonej części rzeczy, to nie można przyjąć, że z chwilą rozszerzenia wspólności majątkowej (wspólności ustawowej) strona takiej umowy (...) wyzbyła się prawa do tej rzeczy".

Tożsamej oceny dokonano w szeregu innych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (przykładowo: wyrok z dnia 22 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 456/15, wyrok z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt 11 FSK 313/14 oraz wyrok z dnia 9 kwietnia 2002 r., sygn. akt III SA 2717/00).

Mając powyższe na uwadze, należy zatem uznać, że Wnioskodawca wypełnił wszystkie warunki konieczne dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca w momencie wydatkowania kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości gruntowej nie był współwłaścicielem gruntu, na którym został wybudowany dom, jednakże w wyniku zawarcia małżeńskiej umowy majątkowej (rozszerzającej wspólność majątkową o przedmiotową działkę) stał się jego współwłaścicielem. W takim przypadku ˗ stosownie do powyższych ustaleń ˗ za dzień nabycia tej nieruchomości przyjmuje się datę nabycia (tej nieruchomości) przez żonę Wnioskodawcy. Prowadzi to do wniosku, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę od dnia 24 kwietnia 2018 r. do końca roku 2019 r. na zakup materiałów budowlanych można uznać za wydatkowane na własny cel mieszkaniowy, stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ponadto podkreślił, że wszystkie zakupione materiały budowlane zostały wykorzystane przy budowie domu, w którym będzie mieszkał ˗ do dnia 31 grudnia 2019 r. tj. w wymaganym przez ustawę okresie czasu.

Z powyższych względów, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów-w art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43˗ 300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.