0115-KDIT3.4011.457.2018.1.WM - Odpisy amortyzacyjne od środka trwałego nabytego w drodze darowizny.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2018 r. (data wpływu 2 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego nabytego w drodze darowizny - jest prawidłowe.

W dniu 2 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego nabytego w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pismem z dnia 15 grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wypowiedział się w sprawie wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy w całości. Między innymi, Dyrektor potwierdził prawidłowość stosowania indywidualnej stawki amortyzacyjnej dla lokali mieszkalnych nabytych w drodze darowizny od rodziców Wnioskodawcy. W roku 2017 Wnioskodawca otrzymał darowiznę lokali mieszkalnych od rodziców, wprowadził te lokale do ewidencji środków trwałych i dokonywał odpisów amortyzacyjnych według stawek indywidualnych. Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ("Ustawa zmieniająca") została zmieniona treść art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a) ustawy o PIT w ten sposób, że wyłączona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn. Pismem z dnia 3 sierpnia 2018 r. (znak: 0113-KDIPT2-1.4011.189.2018.4.MD) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając w sprawie niezwiązanej z Wnioskodawcą, potwierdził prawidłowość kontynuacji amortyzacji na zasadach sprzed wejścia w życie ustawy zmieniającej, w odniesieniu do środków trwałych, od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych przed 1 stycznia 2018 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do środków trwałych, które zostały wprowadzone do ewidencji i od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych przez wejściem w życie ustawy zmieniającej, prawidłowe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według zasad dotychczasowych, tj. z pominięciem ograniczenia dla zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do środków trwałych, które zostały wprowadzone do ewidencji i od których dokonywano odpisów amortyzacyjnych przez wejściem w życie ustawy zmieniającej, prawidłowe jest dokonywanie odpisów amortyzacyjnych według zasad dotychczasowych, tj. z pominięciem ograniczenia dla zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, przepisy ustaw zmienianych w art. 1-3, w brzmieniu nadanym ustawą stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Tym samym, jeżeli rozpoczęto odpisy amortyzacyjne środków trwałych przed 1 stycznia 2018 r., dalsza amortyzacja będzie możliwa i będzie odbywała się na podstawie przepisów z dnia rozpoczęcia amortyzacji, tj. obowiązujących w 2017 r., a nowe przepisy nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

Sytuacja prawna podmiotów dotkniętych nową regulacją powinna bowiem być poddana takim przepisom przejściowym, by podmioty te mogły dokończyć swoje przedsięwzięcia podjęte na podstawie wcześniejszej regulacji w uzasadnionym przeświadczeniu, że regulacje te są i pozostaną stabilne. Powyższą tezę potwierdza w sposób jednoznaczny orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z 10 lutego 2015 r. (sygn. akt P 10/11) Trybunał orzekł: "Obowiązkiem ustawodawcy, ze względu na ochronę interesów w toku, jest ustanowienie przepisów, które umożliwią dokończenie przedsięwzięć rozpoczętych stosownie do przepisów obowiązujących w chwili ich rozpoczynania albo stworzą inną możliwość dostosowania się do zmienionej regulacji prawnej". Wbrew powyższemu stanowisku, ustawa zmieniająca nie zawiera stosownych przepisów intertemporalnych. Ustawodawca nie powinien jednakże w trakcie amortyzacji zmieniać zasad polegających na wykluczeniu z obiektów podlegających amortyzacji składnika majątku, którego amortyzację rozpoczęto, ale przed tymi zmianami nie zakończono. Konsekwentnie, w niniejszej sprawie powinien mieć zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o PIT w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2018 r. Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie również w cytowanym już orzeczeniu TK z 10 lutego 2015 r.:" (...) ustawodawca powinien kształtować treść prawa podatkowego z poszanowaniem konstytucyjnych standardów demokratycznego państwa prawnego. (...) do standardów tych należy zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. (...) "Jednostka winna mieć możliwość określenia zarówno konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego, jak też oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa umożliwia więc przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych". W związku z tym, do naruszenia wartości, które znajdują się u podstaw zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, dochodzi w sytuacji gdy rozstrzygnięcie ustawodawcy jest dla jednostki zaskoczeniem, bo w danych okolicznościach nie mogła go przewidzieć, szczególnie zaś wtedy, gdy przy jego podejmowaniu prawodawca mógł przypuszczać, że gdyby jednostka przewidywała zmianę prawa, byłaby inaczej zdecydowała o swoich prawach". Dodatkowo należy podkreślić, że powyższe stanowisko znalazło pełne potwierdzenie również w orzecznictwie organów podatkowych, tj. w piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 sierpnia 2018 r. (znak: 0113-KDIPT2-1.4011.189.2018.4.MD). Mając na uwadze powyższe, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Innymi słowy, Wnioskodawcy wciąż przysługuje prawo do zaliczania do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od lokali mieszkalnych otrzymanych w darowiźnie, które zostały ujęte w ewidencji środków trwałych i od których dokonywane były odpisy amortyzacyjne w 2017 r., odpowiednio do stosownych przepisów ustawy o PIT obowiązujących w 2017 r. i do treści uzyskanej indywidualnej interpretacji z 15 grudnia 2016 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Jednakże, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, podatnik musi wykazać jego związek z prowadzoną działalnością oraz to, że poniesienie tego wydatku miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, ewentualnie na zachowanie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zgodnie z art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

* o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie zaś do treści art. 22c pkt 1 i 2 ww. ustawy, amortyzacji nie podlegają:

* zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Z przepisu art. 22h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Artykuł 22h ust. 2 ww. ustawy stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem art. 22I i 22ł, dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonej w art. 22i-22k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji; wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku lub darowizny, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Zatem do końca 2017 r. odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze spadku lub darowizny, mogły być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175) zmieniono m.in. ww. art. 23 ust. 1 pkt 45 lit.a.

I tak zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 45a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., za koszty uzyskania przychodów nie uważa się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, z wyjątkiem nabytych w drodze spadku, jeżeli:

* nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw lub

* dochód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego, lub

* nabycie to korzysta ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn, lub

* nabycie to stanowi dochód, od którego na podstawie odrębnych przepisów zaniechano poboru podatku.

Obowiązujące od dnia 1 stycznia 2018 r. rozwiązania w zakresie zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od składników majątku nabytych w spadku lub darowiźnie, modyfikuje następnie ustawa z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r. poz. 1291). W przypadku nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w drodze darowizny, ustawa przewiduje kontynuację przez obdarowanego amortyzacji na zasadach przyjętych przez darczyńcę.

Stosownie do art. 23 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisu ust. 1 pkt 45a lit. a nie stosuje się do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze darowizny, jeżeli darczyńca dokonywał odpisów amortyzacyjnych od tych składników. W tym przypadku stosuje się odpowiednio przepisy art. 22g ust. 12 oraz art. 22h ust. 3 i nie stosuje się przepisu art. 22g ust. 15.

A zatem - zgodnie z treścią przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w dacie wydania niniejszej interpretacji - odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych otrzymanych w drodze darowizny, która korzystała ze zwolnienia od podatków od spadków i darowizn, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów - chyba że odpisów takich od ww. środków trwałych dokonywał wcześniej darczyńca.

Z uwagi jednak na konstytucyjną zasadę ochrony praw nabytych, omówione wyżej nowe rozwiązania prawne nie znajdują zastosowania do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przyjętych do używania przed dniem 1 stycznia 2018 r. Składniki majątku przyjęte do używania przed tą datą podlegają amortyzacji na zasadach dotychczasowych, tj. obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2018 r.

Z treści wniosku wynika, że nabycie przez Wnioskodawcę opisanych składników majątku nastąpiło w 2017 r. Wtedy też wprowadził On je do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a następnie rozpoczął ich amortyzację.

Biorąc pod uwagę przedstawioną argumentację stwierdzić więc należy, że do ww. środków trwałych - przyjętych do używania przed 1 stycznia 2018 r. - nie można zastosować omówionych wyżej nowelizacji prawa podatkowego.

Wnioskodawca jest zatem w dalszym ciągu uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ww. środków trwałych oraz zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.