0115-KDIT3.4011.43.2017.2.MPŁ - Limit 15.000 złotych dla transakcji zawieranych przez aptekę.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 marca 2017 r. (data wpływu 15 marca 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia jednorazowej wartości transakcji - jest nieprawidłowe.

W dniu 15 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia jednorazowej wartości transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest współwłaścicielem apteki. Przepisy art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej stanowią, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy jednorazowa wartość: transakcji bez względu na liczbę wynikających z niej płatności przekracza równowartość: 15.000 złotych. Analogiczne zmiany zostały wprowadzone dla rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle tych przepisów powstała wątpliwość związana z rozumieniem pojęcia "transakcja" dla celów interpretacji nowych przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Jako współwłaściciel apteki Wnioskodawczyni zawarła dwie umowy ramowe/handlowe z hurtownią na określone limity zakupu towarów-leków np. na kwotę co najmniej 240.000 zł netto w każdym miesiącu obowiązywania umowy w celu bieżącego zaopatrzenia apteki.

Zgodnie z treścią umowy zapis jest następujący: "Apteka zobowiązuje się kupić od dostawcy za pośrednictwem hurtowni produktów określonych w § 2 (leków) nie podlegających refundacji ze środków publicznych lub podlegającym refundacji na kwotę co najmniej 240.000 zł netto w każdym miesiącu obowiązywania umowy. Apteka zobowiązuje się płacić w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury, za terminową płatność ustalona została premia finansowa. W przypadku nieterminowych płatności zostaną naliczone odsetki ustawowe. W przypadku niedotrzymania przez aptekę warunków określonych wyżej dostawca może skorygować premię finansową według następujących zasad. Za niewykonanie obrotu netto z tytułu zakupów w przedziale od 10% do 30% obniżenie premii o 1 pkt%, za niewykonanie obrotu w przedziale do 70% korekta premii finansowej w całości".

Wnioskodawczyni zawarła ponadto drugą umowę z inną hurtownią, zgodnie z treścią umowy zapis jest następujący: "Apteka zobowiązuje się kupić produkty w oparciu o aktualną ofertę handlową na łączną kwotę nie niższą niż 15.000 zł miesięcznie. Na zasadach określonych apteka otrzymywać będzie upust potransakcyjny do zakupionych produktów. Uzyskanie upustu będzie uzależnione od wykonania obrotu".

Ponieważ Wnioskodawczyni dokonuje codziennie zakupu leków do apteki, faktury opiewają na różne kwoty np. 1.000 zł, 1.350 zł itp. Jednakże w okresie miesiąca łączna wartość wszystkich wystawionych faktur wykorzystuje limit z umowy na kwotę odpowiednio: 240.000 zł, albo 15.000 zł, co jest warunkiem uzyskania rabatu-upustu-premii finansowej.

Wnioskodawczyni otrzymuje gotówkę od klienta i wygodnie było do tej pory płacić gotówką dla kierowcy do hurtowni za każda otrzymana fakturę - wartość takiej jednorazowej transakcji nie przekracza 15.000 zł.

W świetle nowych przepisów Wnioskodawczyni nie wie czy "transakcja" na kwotę 15.000 zł to wartość:

* jednej faktury,

* ramowej umowy handlowej,

* jednorazowej płatności za kilka faktur o mniejszych kwotach.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Ponieważ w ustawie nie jest określone pojęcie "transakcji" to czy Wnioskodawczyni powinna jako "transakcję" traktować:

* każdą fakturę, której wartość jest poniżej 15.000 złotych, wówczas poniesiony wydatek może stanowić koszt uzyskania przychodu;

* ramową umowę handlową na kwotę 240.000 zł, wówczas nie ma możliwości zapłaty gotówką żadnej faktury, tak aby poniesione wydatki stanowiły koszt uzyskania przychodu;

* jednorazową wartość faktury nie przekraczają kwoty 15.000 zł?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wartość jednorazowej dokonywanej transakcji to wartość jednej faktury nie przekraczającej kwoty 15.000,00 zł, którą Wnioskodawczyni może nadal płacić gotówką a nie wartość transakcji jako umowy handlowej na kwotę 240.000 zł.

Apteka zaopatruje się w leki codziennie. Dostawa towaru jest potwierdzona fakturą na małe kwoty więc - zdaniem Wnioskodawczyni - może Ona płacić za te faktury gotówką i nie naraża się na utratę kosztów uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Wskazać należy, że art. 22p ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany został przez art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 780), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ma on zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r. z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu 22p wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

* w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1829), w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Zestawienie tych dwóch przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy nie wyłączają zatem z kosztów jedynie nadwyżki płatności ponad wartość 15.000 zł, lecz każdą płatność (bez względu na jej wartość - kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W myśl ust. 2. powołanego artykułu, za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Jak z powyższego wynika, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca wynikającą z przepisów prawnych zdolność prawną ("ułomne osoby prawne") wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą jak również poszczególni wspólnicy spółki cywilnej. Status taki przyznawany jest również spółkom kapitałowym w organizacji (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej).

Natomiast pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym. Według Internetowego Słownika Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług lub też zawarcie takiej umowy.

Skoro działalność gospodarcza to realizacja szeregu umów zawieranych, zgodnie z art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.; dalej: Kodeks cywilny) i wykonywanych w celach zarobkowych w warunkach zorganizowania i ciągłości, to przez pojęcie "transakcji" należałoby rozumieć umowę, której przedmiotem jest odpłatne świadczenie usług/dostaw towarów i umowa ta jest zawierana między przedsiębiorcami w ramach prowadzonych przez nich działalności.

Takie rozumienie pojęcia "transakcja" znajduje swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Jeżeli zatem płatność dotyczy odrębnej czynności kupna - sprzedaży, na którą wystawiona jest faktura, to w przypadku gdy nie przekracza ona limitu 15 000 zł może być zrealizowana gotówką.

Wskazać jednak należy, że w obrocie gospodarczym występują różnego rodzaju umowy, określane częstokroć mianem umów o współpracę (ramowych). Zawarcie umowy o współpracę oznacza, że strony dążą do osiągania wspólnych celów i współdziałania, w zakresie określonym w postanowieniach danego porozumienia. Umowa o współpracę określa cele gospodarcze podmiotów chcących nawiązać stosunek gospodarczy, który ma być realizowany za pomocą wielu umów. Umowa o współpracę może być zawarta na czas nieokreślony, co niewątpliwie wynika z jej charakteru, który ma na celu określenie zasad współpracy na przyszłość. Dopuszczalność zawierania umów ramowych wynika z ogólnej zasady swobody umów (art. 353¹ ustawy - Kodeks cywilny). Umowy te określają warunki udzielania i realizacji zamówień, w tym również ich termin, lecz nie kreują zobowiązania do spełnienia świadczeń o określonej wartości.

Jeżeli jednak między firmą a jej dostawcą towarów zawarta jest umowa handlowa, która kreuje zobowiązanie do spełnienia świadczeń o określonej wartości (minimalne obroty), to wówczas pod pojęciem "jednorazowa wartość transakcji" należy rozumieć ogólną wartość należności lub zobowiązań wynikających z tej umowy.

W takiej sytuacji, gdy z umowy takiej będzie wynikać że płatności (ich suma) będą przekraczały 15.000 zł, to wszystkie płatności powinny być realizowane w formie bezgotówkowej (za pośrednictwem rachunku płatniczego), niezależnie od wysokości płatności za pojedyncze transakcje dokonywane w ramach tej umowy.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że jako współwłaściciel apteki Wnioskodawczyni zawarła dwie umowy ramowe/handlowe z hurtownią na określone limity zakupu towarów-leków.

Zgodnie z treścią pierwszej umowy zapis jest następujący: "Apteka zobowiązuje się kupić od dostawcy za pośrednictwem hurtowni produktów określonych w § 2 (leków) nie podlegających refundacji ze środków publicznych lub podlegającym refundacji na kwotę co najmniej 240.000 zł netto w każdym miesiącu obowiązywania umowy. Apteka zobowiązuje się płacić w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury, za terminową płatność ustalona została premia finansowa. W przypadku nieterminowych płatności zostaną naliczone odsetki ustawowe. W przypadku niedotrzymania przez aptekę warunków określonych wyżej dostawca może skorygować premie finansową według następujących zasad. Za niewykonanie obrotu netto z tytułu zakupów w przedziale od 10% do 30% obniżenie premii o 1 pkt%, za niewykonanie obrotu w przedziale do 70% korekta premii finansowej w całości".

Wnioskodawczyni zawarła ponadto drugą umowę z inną hurtownią. Zgodnie z treścią tej umowy zapis jest następujący: "Apteka zobowiązuje się kupić produkty w oparciu o aktualną ofertę handlową na łączną kwotę nie niższą niż 15.000 zł miesięcznie. Na zasadach określonych apteka otrzymywać będzie upust potransakcyjny do zakupionych produktów. Uzyskanie upustu będzie uzależnione od wykonania obrotu".

Ponieważ Wnioskodawczyni dokonuje codziennie zakupu leków do apteki, faktury opiewają na różne kwoty np. 1.000 zł, 1.350 zł itp. Jednakże w okresie miesiąca łączna wartość wszystkich wystawionych faktur wykorzystuje limit z umowy na kwotę odpowiednio: 240.000 zł, albo 15.000 zł, co jest warunkiem uzyskania rabatu-upustu-premii finansowej.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni zawarła umowy handlowe z kontrahentami - które kreują zobowiązanie do spełnienia świadczeń o określonej wartości. W tej sytuacji poszczególne (pojedyncze) zakupy (faktury) nie będą stanowić jednorazowej wartości transakcji.

Jednorazową wartość transakcji stanowić będzie ogólna wartość należności lub zobowiązań wynikająca z poszczególnych umów zawartych przez Wnioskodawczynię.

W sytuacji więc, w której Wnioskodawczyni zawarła umowę handlową z kontrahentem, kreującą zobowiązanie do spełnienia świadczeń o wartości przekraczającej 15.000 zł - ma obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.