0115-KDIT3.4011.415.2018.1.JŁ - Opodatkowanie ryczałtem przychodów z działalności gospodarczej. Zwolnienie z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą. Opłaca zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej na podstawie przepisu art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (przeważająca i wykonywana działalność gospodarcza - PKD 47.11.Z Sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych). Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2017 r. przychód netto ze sprzedaży towarów przekroczył kwotę 2.000.000 euro.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca zwolniony jest z obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych na podstawie przepisu art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, również w latach następujących po latach, w których przychody netto ze sprzedaży przekroczyły kwotę 2.000.000 euro wskazaną w przepisie art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma On obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych w 2018 r. (i latach następnych), gdy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Co prawda, przekroczenie obrotu 2.000.000 euro w 2017 r. oznacza generalny obowiązek zaprowadzenia ksiąg rachunkowych od 1 stycznia 2018 r. zgodnie z przepisem art. 24a ust. 1 i 4 ww. ustawy. Tego obowiązku jednak nie mają osoby fizyczne opłacające podatek dochodowy w formach zryczałtowanych, zgodnie z przepisem art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jedną z form opłacania podatku dochodowego w zryczałtowanej formie jest karta podatkowa (rozdział 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Karta podatkowa jest szczególną, uprzywilejowaną formą opodatkowania obrotów i dochodów podatników, świadczących przede wszystkim usługi na rzecz ludności. Podatnicy opłacający podatek w formie karty podatkowej zwolnieni są od obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, składania zeznań podatkowych oraz wpłacania miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego (zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). W ocenie Wnioskodawcy art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi lex specialis względem lex generali (art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), co oznacza, że jego treść wyłącza regułę ogólną (tj. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych). Natomiast art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tylko przepisem doprecyzowującym sposób liczenia limitu (w oparciu o art. 14 tej ustawy a nie w oparciu o ustawę o rachunkowości, czyli przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych). Nie jest samodzielną podstawą do nałożenia obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych na podatników. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 2248/13, Sąd wskazał: "Podmiot korzystający z tej uprzywilejowanej formy opodatkowania nie jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji niezbędnej do dokonania wymiaru na zasadach ogólnych, o czym stanowi art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz znacznie uproszczoną właściwą ryczałtowi, co powoduje, że z reguły występuje tu brak niezbędnych danych do określenia rzeczywistej podstawy opodatkowania." Naczelny Sąd Administracyjny utrzymał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 902/12, w którym wskazano także: "Podatnik będąc opodatkowany w formie karty podatkowej nie miał obowiązku prowadzenia ksiąg, o czym stanowi art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie tego przepisu obowiązek prowadzenia ksiąg nie dotyczy osób, które opłacają podatek dochodowy w formach zryczałtowanych."

Tożsame stanowisko przyjmowały sądy administracyjne przykładowo w wyrokach:

* Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 20 września 2017 r., sygn. I SA/Ol 394/17,

* Wyrok WSA w Łodzi z dnia 15 marca 2017 r., sygn. I SA/Łd 1008/16,

* Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 sierpnia 2015 r., sygn. I SA/Rz 470/15,

* Wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 3616/15,

* Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. I SA/Gd 272/15,

* Wyrok NSA z dnia 17 października 2017 r., sygn. II FSK 2644/15,

* Wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 czerwca 2013 r., sygn. I SA/Kr 608/13,

* Wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1530/10,

* Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Sz 839/09,

* Wyrok NSA z dnia 9 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1529/10,

* Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Sz 838/09,

* Wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2011 r., sygn. I SA/Łd 1159/11,

* Wyrok NSA z dnia 26 marca 2014 r., sygn. II FSK 752/12,

* Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Ol 349/11,

* Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. I SA/Ol 351/11,

* Wyrok NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. II FSK 154/10,

* Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2009 r., sygn. I SA/G1 172/09,

* Wyrok WSA w Olsztynie z dnia 17 maja 2011 r., sygn. I SA/Ol 183/11,

* Wyrok WSA w Lublinie z dnia 10 lutego 2010 r., sygn. I SA/Lu 819/09,

* Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 marca 2009 r., sygn. I SA/Sz 599/08,

* Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 marca 2009 r., sygn. I SA/Sz 598/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.) osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 3 pkt 1 ww. ustawy obowiązek prowadzenia księgi nie dotyczy osób, które opłacają podatek dochodowy w formach zryczałtowanych.

Przepis ten odnosi się do podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Zauważyć bowiem należy, że w art. 24a ustawodawca posługuje się dwoma pojęciami: podatkowa księga przychodów i rozchodów zwana dalej "księgą", księgi rachunkowe. Zatem art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym użyto sformułowania "księga", wyłącza podatników opłacających podatek w formach zryczałtowanych z obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przepis ten nie wyłącza natomiast z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ww. ustawy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Stosownie natomiast do treści art. 24a ust. 5 cytowanej ustawy osoba fizyczna, spółka cywilna osób fizycznych, spółka jawna osób fizycznych lub spółka partnerska może prowadzić księgi rachunkowe również od początku następnego roku podatkowego, jeżeli przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy są niższe niż równowartość w walucie polskiej kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości. W tym przypadku osoba ta lub wspólnicy spółki przed rozpoczęciem roku podatkowego są obowiązani do zawiadomienia o tym naczelnika urzędu skarbowego właściwego w sprawach opodatkowania podatkiem dochodowym. Zawiadomienie o prowadzeniu ksiąg rachunkowych może być złożone na podstawie przepisów ustawy o CEIDG.

W przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zasadą jest prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podatnicy mogą być również zobowiązani do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten aktualizuje się wówczas, gdy osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie osiągają przychody z działalności gospodarczej za poprzedni rok podatkowy w wysokości stanowiącej w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości (Bartosiewicz A., Kubacki R., PIT. Komentarz. Wydanie V. Lex 2015).

Zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażone w euro wielkości, o których mowa w ust. 4, 4b, 4c, 4e, 4f i 5, przelicza się na walutę polską według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy.

Należy nadmienić, że podatnicy stosują przepisy ustawy o rachunkowości (w tym realizują ewentualny obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych) niezależnie od regulacji wynikających z przepisów prawa podatkowego.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.) przepisy ustawy o rachunkowości, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółek jawnych osób fizycznych, spółek partnerskich oraz przedsiębiorstw w spadku działających zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej (Dz. U. poz. 1629), jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2157 z późn. zm.; dalej również: ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym) ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwo w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Opodatkowanie w tej formie przysługuje, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w tej ustawie. Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową w zakresie handlu detalicznego żywnością, napojami, wyrobami tytoniowymi oraz kwiatami, z wyjątkiem napojów o zawartości alkoholu powyżej 1,5% - w warunkach określonych w części II tabeli.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

Z opisu stanu faktycznego zawartego w złożonym wniosku wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą, w której przeważająca jest sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach z przewagą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych (PKD 47.11.Z). Opłaca zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej na podstawie art. 23 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2017 r. przychód netto ze sprzedaży towarów przekroczył kwotę 2.000.000 euro.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej regulacje prawne ponownie wskazać należy, że art. 24a ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie daje podstaw do wyłączenia z obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku Wnioskodawcy uzyskującego przychody z działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej, jeżeli przekroczył limit określony w ustawie o rachunkowości, tj. za poprzedni rok podatkowy co najmniej równowartość w walucie polskiej 2.000.000 euro. Z literalnego brzmienia art. 24a ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że w roku podatkowym następującym po roku (odpowiednio w latach następujących po latach), w którym (w których) przychody netto ze sprzedaży przekroczyły kwotę 2.000.000 euro wskazaną w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości występuje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkich Sądów Administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.