0115-KDIT3.4011.399.2018.1.WM - Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz firmy instalacyjnej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 4 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. usług budowlanych. Działalność opodatkowana jest liniowo. Wnioskodawca prowadzi księgi handlowe i ewidencjonuje koszty uzyskania przychodów według metody memoriałowej, w podziale na koszty bezpośrednie i pośrednie.

W dniu 18 lipca 2016 r. Wnioskodawca podpisał umowę z firmą instalacyjną, która to umowa dotyczyła wykonania zadania inwestycyjnego pod nazwą:

a. Kompletne wykonanie instalacji wentylacji mechanicznej i klimatyzacji części biurowej oraz hal na terenie zakładu produkcji pianki poliuretanowej w sp. z o.o.w...,

b. Kompletne wykonanie instalacji centralnego ogrzewania części biurowej oraz hal na terenie zakładu produkcji pianki i przetwórstwa pianki poliuretanowej w sp. z o.o.w...,

c. Kompletne wykonanie kotłowni gazowych budynku biurowego oraz hal wraz z instalacją nawiewną i wywiewną,

d. Kompletne wykonanie instalacji chłodzenia segmentu zbiornikowni w osiach 1-6/B-C,

e. Kompletne wykonanie instalacji ciepła technologicznego,

f. Kompletne wykonanie instalacji sprężonego powietrza,

g. Dostarczenie kompletnych projektów wykonawczych, zakresów instalacyjnych objętych umową, które będą spełniały kryteria składowej projektu budowlanego zamiennego,

h. Sporządzenie 4 egzemplarzy jednobrzmiącej dokumentacji powykonawczej, która zostanie fizycznie przekazana Kierownikowi Budowy po ukończeniu prowadzonych prac.

Generalnym Wykonawcą przedmiotowej inwestycji była firma Wnioskodawcy, a Firma Instalacyjna była Podwykonawcą. Umowa między Generalnym Wykonawcą, a Inwestorem została zawarta w dniu 3 sierpnia 2015 r. i dotyczyła realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego.

Strony - Wnioskodawca i Podwykonawca uzgodniły wykonanie poszczególnych prac etapami. Za wykonanie poszczególnych etapów Podwykonawcy zostały przekazane określone kwoty zaliczek. Ostateczny termin wykonania prac został ustalony na 22 sierpnia 2016 r.

Zgodnie z umową Wnioskodawca zapłacił Firmie Instalacyjnej jako Podwykonawcy zaliczki w określonych kwotach za wykonane prace na podstawie otrzymanych faktur zaliczkowych. Potwierdzenie wykonania prac udokumentowano protokołami odbiorów.

Firma Instalacyjna wystawiła Wnioskodawcy poniższe faktury zaliczkowe:

Po otrzymaniu powyższych zaliczek Firma Instalacyjna zaprzestała dalszej współpracy i nie dokończyła wykonania przedmiotowej Umowy. Nie wystawiła również faktury końcowej.

W dniu 25 października 2016 r. Wnioskodawca wezwał Firmę Instalacyjną do wykonania Umowy o roboty budowlane z dnia 18 lipca 2016 r. w związku z pozostawaniem w zwłoce z jej realizacją, naliczając jednocześnie kary umowne.

W dniu 5 listopada 2016 r. Strony - Wnioskodawca i Podwykonawca - podpisały Oświadczenie o dokonaniu potrącenia wierzytelności z tytułu kary umownej przysługującej Wnioskodawcy oraz wierzytelności Podwykonawcy pozostałej do zapłaty.

Wnioskodawca wielokrotnie podejmował próby kontaktu (mailowo i telefonicznie) z Firmą Instalacyjną. Mimo zapewnień jej właściciela, co do wystawienia faktury ostatecznej, rozliczającej powyższe zaliczki, do dnia złożenia wniosku faktury tej nie uzyskał.

Wykonana przez Wnioskodawcę jako Generalnego Wykonawcę Umowa o realizację zadania inwestycyjnego została wykonana i rozliczona.

Prace wykonane przez Firmę Instalacyjną udokumentowane protokołami odbioru i fakturami zaliczkowymi mają bezpośredni związek z osiągniętymi przychodami, czyli odnoszą się do ponoszonych wydatków przez Wnioskodawcę za część wykonanych prac, za które Wnioskodawca uzyskiwał przychody od Inwestora.

Otrzymane faktury zaliczkowe od Firmy Instalacyjnej wraz z protokołami odbioru potwierdzającymi wykonanie prac, Wnioskodawca początkowo rozliczył na kontach rozrachunkowych dotyczących zapłaconych zaliczek.

W momencie rozliczenia wykonanych prac z Inwestorem dokonał przeksięgowania poniesionych powyższych wydatków i uznał powyższe wydatki za koszt podatkowy (bezpośrednio związany z wykonaną umową - osiągniętym przychodem). Powyższa operacja spowodowała konieczność korekty złożonego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2016 r. (PIT-36L).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz Firmy Instalacyjnej za wykonane przez nią etapy prac, udokumentowane fakturami zaliczkowymi i protokołami odbioru, będące przedmiotem zawartej umowy?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. i art. 180 ustawy - Ordynacja podatkowa, może on zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów rzeczywiście poniesione i udokumentowane protokołami odbioru prac i fakturami zaliczkowymi wydatki na rzecz Firmy Instalacyjnej za wykonane przez nią etapy prac, dotyczące wykonania opisanych we wniosku prac. Poniesione wydatki są kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z uzyskaniem tego przychodu, ujętym w księgach rachunkowych.

W ocenie Wnioskodawcy, w zaistniałej sytuacji, brak faktury końcowej (rozliczeniowej) nie pozbawia go prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów poniesionych wydatków za prace rzeczywiście wykonane przez firmę instalacyjną.

Ponadto Wnioskodawca uważa, że poniesione przez niego wydatki pozostają w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami i dlatego niezwykle istotne było rozliczenie kosztów podatkowych w momencie osiągnięcia przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1059 z późn. zm.), Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

* być właściwie udokumentowany.

Zatem, kosztem uzyskania przychodów nie są wszystkie wydatki, ale tylko takie, które nie są wymienione w art. 23 i których poniesienie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskaniem przychodu z danego źródła, bądź też zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednakże ciężar wykazania owego związku spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10.

Stosownie do art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b.

W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

* są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie (art. 22 ust. 5b).

Natomiast, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 22 ust. 5c ww. ustawy).

Przy czym, stosownie do art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia dwie podstawowe kategorie kosztów, a mianowicie:

* koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,

* koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Podkreślić należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji kosztów "bezpośrednio związanych z przychodami" oraz kosztów "innych niż bezpośrednio związane z przychodami" - brak takiej definicji legalnej wytłumaczyć należy nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby fizycznej w konkretnym przypadku. W efekcie ten sam koszt może w danych warunkach pozostawać w bezpośrednim, zaś w innych jedynie w "pośrednim" związku z przychodem. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana in concreto, w każdym indywidualnym przypadku.

Koszty bezpośrednio związane z przychodami są to zatem wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym. Należą do nich koszty określonego rodzaju działalności prowadzonej przez podatnika, a także koszty związane z konkretnymi transakcjami realizowanymi w ramach tej działalności. Niewątpliwie do kosztów bezpośrednich należy zaliczyć te koszty, które można wprost przyporządkować do produkowanych przez podatnika wyrobów lub świadczonych usług.

Natomiast te koszty, których na podstawie dokumentów źródłowych nie można ściśle odnieść do poszczególnych produkowanych wyrobów, świadczonych usług itp. stanowią koszty pośrednie.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych opodatkowaną na zasadach ogólnych. Wnioskodawca prowadzi księgi handlowe i ewidencjonuje koszty uzyskania przychodów według metody memoriałowej. W dniu 18 lipca 2016 r. Wnioskodawca podpisał z firmą instalacyjną umowę, która to umowa dotyczyła wykonania zadania inwestycyjnego.

Strony - Wnioskodawca i Podwykonawca uzgodniły wykonanie poszczególnych prac etapami. Za wykonanie poszczególnych etapów Podwykonawcy zostały przekazane określone kwoty zaliczek. Ostateczny termin wykonania prac został ustalony na 22 sierpnia 2016 r.

Zgodnie z umową Wnioskodawca zapłacił Firmie Instalacyjnej jako Podwykonawcy zaliczki w określonych kwotach za wykonane prace na podstawie otrzymanych faktur zaliczkowych. Potwierdzenie wykonania prac udokumentowano protokołami odbiorów.

Po otrzymaniu powyższych zaliczek Firma Instalacyjna zaprzestała dalszej współpracy i nie dokończyła wykonania przedmiotowej Umowy. Nie wystawiła również faktury końcowej.

W dniu 25 października 2016 r. Wnioskodawca wezwał Firmę Instalacyjną do wykonania Umowy o roboty budowlane z dnia 18 lipca 2016 r. w związku z pozostawaniem w zwłoce z jej realizacją, naliczając jednocześnie kary umowne.

W dniu 5 listopada 2016 r. Strony - Wnioskodawca i Podwykonawca - podpisali Oświadczenie o dokonaniu potrącenia wierzytelności z tytułu kary umownej przysługującej Wnioskodawcy oraz wierzytelności Podwykonawcy pozostałej do zapłaty.

Wnioskodawca wielokrotnie podejmował próby kontaktu (mailowo i telefonicznie) z Firmą Instalacyjną. Mimo zapewnień jej właściciela, do wystawienia faktury ostatecznej, rozliczającej powyższe zaliczki, do dnia złożenia wniosku faktury tej nie uzyskał.

Wykonana przez Wnioskodawcę jako Generalnego Wykonawcę Umowa o realizację zadania inwestycyjnego została wykonana i rozliczona.

Prace wykonane przez Firmę Instalacyjną udokumentowane protokołami odbioru i fakturami zaliczkowymi mają bezpośredni związek z osiągniętymi przychodami, czyli odnoszą się do ponoszonych wydatków przez Wnioskodawcę za część wykonanych prac, za które Wnioskodawca uzyskiwał przychody od Inwestora.

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy, że wydatki na rzecz podwykonawcy niewątpliwie przejawiają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu z tej działalności, stąd też można zakwalifikować te wydatki jako wypełniające dyspozycję art. 22 ust. 1 ustawy.

Wydatki, o których mowa, można zakwalifikować do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Ponoszenie powyższych kosztów miało bowiem na celu osiągnięcie przychodu ze sprzedaży konkretnej usługi, można stwierdzić, że bez ich poniesienia przychód ten by nie powstał.

Wskazać jednak należy, że warunkiem formalnym uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie. W działalności firmy każdą operację gospodarczą powinien potwierdzać dokument, określany mianem dowodu księgowego. Dowód taki to odzwierciedlenie operacji gospodarczej, jej pomiar i opis. Dzięki temu dane z dowodów mogą być źródłem informacji o zdarzeniach składających się na prowadzoną działalność gospodarczą. Treść dowodów księgowych ujmowana jest natomiast w ewidencji rachunkowej.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W związku z tym przepisem, określenie podstawy opodatkowania następuje na podstawie ksiąg rachunkowych, prowadzonych stosownie do wymogów określonych w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 20 i art. 21 ustawy o rachunkowości, podstawą wpisu do księgi jest dowód księgowy, który jako warunek konieczny musi wskazywać m.in. przedmiot operacji gospodarczej, wiarygodne określenie stron uczestniczących w tej operacji, określenie jej wartości i innych danych, pozwalających na zidentyfikowanie zdarzenia gospodarczego.

Wobec faktu, że nie było możliwe otrzymanie przez Wnioskodawcę od podwykonawcy faktury końcowej, wydatki za wykonanie przez podwykonawcę zadania inwestycyjnego można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie dowodu księgowego zgodnego z przepisami ustawy o rachunkowości sporządzonego na podstawie faktur zaliczkowych oraz protokołów zdawczo-odbiorczych za poszczególne etapy prac.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należy ocenić jako prawidłowe.

Podkreślenia wymaga jednak, że pełna weryfikacja prawidłowości zaliczenia poszczególnych wydatków Wnioskodawcy do kosztów uzyskania przychodów może być dokonana jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Dokonując bowiem interpretacji indywidualnej organ podatkowy przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 95-035 Bydgoszcz w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.