0115-KDIT3.4011.394.2019.8.KP - Przesłanki podatku z tytułu przychodu z budynków

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA po wyroku sądu - stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

8 listopada 2019 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 4 grudnia 2019 r. (wpływ 6 grudnia 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą wpisaną do ewidencji działalności gospodarczej. Przedmiotem tej działalności są w przeważającej mierze usługi związane z zakwaterowaniem oraz usługi gastronomiczne. Reprezentuje Pan wyłącznie polski kapitał, jest podatnikiem podatków dochodowych, podatku VAT oraz wszystkich innych danin na terenie Polski. Posiada również polską rezydencję podatkową.

Zgodnie z PKD przeważającym przedmiotem Pana działalności są hotele i podobne obiekty zakwaterowania - kod 55.10.Z. Prowadzi Pan swoją działalność między innymi poprzez dwa hotele położone w dwóch różnych miejscowościach w tym samym województwie, przy czym każdy z hoteli ma swoją własną unikatową nazwę i niezależnie od drugiego oferuje usługi hotelowe na rzecz klientów.

W przedmiotowych obiektach świadczone są m.in. usługi noclegowe oraz krótkotrwałego zakwaterowania - symbol 55 PKWiU poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawą z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017.2175) wprowadzony został z dniem 1 stycznia 2018 r. podatek od przychodów z budynków, tzw. podatek minimalny od budynków.

W uzasadnieniu do projektu ustawy Minister Finansów wskazał, że: "wprowadzenie proponowanego rozwiązania podyktowane jest tym, iż w wielu przypadkach podatnicy nie wykazują dochodów do opodatkowania lub wykazują dochody w kwocie nieadekwatnej do skali i rodzaju prowadzonej działalności. Oznaczać to może wykorzystywanie przez podatnika działań optymalizacyjnych. Z punktu widzenia budżetu państwa sytuacja taka jest nieakceptowalna i wiąże się z podjęciem działań mających na celu zminimalizowanie takich możliwości". Z uwagi na wszczęcie przez Komisję Europejską postępowania w zakresie czy wprowadzone przepisy nie stanowią niedozwolonej pomocy publicznej, wprowadzono zmiany w ustawie ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018.1291).

Zgodnie z obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r. treścią art. 30g ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019.1387, t.j.) (dalej: ustawa o PIT) podatkowi dochodowemu od przychodu ze środka trwałego podlega budynek który został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych (Dz. U. 2019.238, tj.) usługi hotelarskie definiowane są jako krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem ww. przepisu ustawy o podatku PIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego dotyczy budynku, który został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze. Interpretowanie umów hotelowych jako umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych do umów najmu jest nieuprawnionym rozszerzeniem zakresu przedmiotowego tego przepisu.

Pytanie

Czy budynki hotelowe stanowiące Pana własność i położone w Polsce, w których są świadczone usługi noclegowe i krótkotrwałego zakwaterowania dla osób fizycznych oraz podmiotów gospodarczych będą podlegały podatkowi z tytułu przychodu z budynków, o którym mowa w art. 30g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)

Pana zdaniem, usługi hotelarskie przez niego świadczone nie podlegają zakresowi przedmiotowemu art. 30g ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT. Tym samym nie jest Pan zobowiązany do uiszczania podatku określonego tym przepisem.

11 grudnia 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0115-KDIT3.4011.394.2019.2.k.p., w której stwierdziłem, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Skarga na interpretację

13 stycznia 2020 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Skarga wpłynęła do mnie 17 stycznia 2020 r.

Wniósł Pan o:

- uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości,

- zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Zarzucił Pan skarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 30g ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że na podstawie ww. przepisu budynki hotelowe, w których są świadczone usługi noclegowe i krótkotrwałego zakwaterowania, stanowiące własność Skarżącego i położone w Polsce będą podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych z tytułu przychodu z budynków.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił Pana skargę - wyrokiem z 26 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 137/20.

Wniósł Pan skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny - wyrokiem z 4 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 70/21 - uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Gdańsku w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2019 r. znak 0115-KDIT3. 4011.394.2019.2.k.p. Data wpływu wyroku NSA do organu - 31 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku z 4 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 70/21

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną, którą wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lipca 2023 r., sygn. akt II FSK 70/21;

- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej - stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

UZASADNIENIE interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 30g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązujacym od 1 stycznia 2019 r.:

Podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

- zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

Stosownie do art. 30g ust. 2 ww. ustawy:

Zwalnia się od podatku od przychodów z budynków przychód ze środka trwałego będącego budynkiem mieszkalnym oddanym do używania w ramach realizacji programów rządowych i samorządowych dotyczących budownictwa społecznego, jeżeli zwolnienie to stanowi rekompensatę spełniającą warunki określone w decyzji Komisji z dnia 20 grudnia 2011 r. w sprawie stosowania art. 106 ust. 2 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do pomocy państwa w formie rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych, przyznawanej przedsiębiorstwom zobowiązanym do wykonywania usług świadczonych w ogólnym interesie gospodarczym (Dz.Urz.UE.L 7 z 11.01.2012, str. 3).

W myśl art. 30g ust. 3 ustawy:

Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Zgodnie z art. 30g ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W miesiącu, w którym dokonano zbycia budynku lub oddania go do używania na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 23f, przychód z tego budynku ustala się wyłącznie u podatnika, który zbył ten budynek lub oddał go do używania na podstawie umowy leasingu. Zasadę, o której mowa w zdaniu pierwszym, stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia udziału we współwłasności budynku.

Na podstawie art. 30g ust. 7 ustawy:

Nie ustala się przychodu, o którym mowa w ust. 1, w przypadku, gdy ustalony na dzień określony w ust. 3, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.

W myśl art. 30g ust. 9 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Stosownie do art. 30g ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy są obowiązani za każdy miesiąc obliczać podatek od przychodów z budynków i wpłacać go na rachunek urzędu skarbowego w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który płacony jest podatek. Jeżeli podatnik przed upływem terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, złoży zeznanie, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 2, podatek od przychodów z budynków za ostatni miesiąc roku podatkowego wpłaca nie później niż w terminie złożenia tego zeznania.

W myśl art. 30g ust. 12 ustawy:

Kwotę zapłaconego za dany miesiąc podatku od przychodów z budynków podatnicy odliczają od zaliczki na podatek, o której mowa w art. 44. W przypadku gdy podatnicy wpłacają zaliczki kwartalne, odliczeniu podlega podatek od przychodów z budynków zapłacony za miesiące przypadające na dany kwartał.

Stosownie do art. 30g ust. 13 ww. ustawy:

Podatnicy mogą nie wpłacać podatku od przychodów z budynków, jeżeli jest on niższy od kwoty zaliczki na podatek, o której mowa w art. 44, za dany miesiąc.

Jednocześnie na podstawie art. 30g ust. 14 ustawy:

Kwotę zapłaconego i nieodliczonego w roku podatkowym podatku od przychodów z budynków odlicza się od podatku obliczonego zgodnie z art. 27 lub art. 30c za rok podatkowy. Odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 lub ust. 1a pkt 2.

Natomiast w myśl art. 30g ust. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwota podatku od przychodów z budynków nieodliczona na podstawie ust. 14 podlega zwrotowi na wniosek podatnika, jeżeli organ podatkowy nie stwierdzi nieprawidłowości wysokości zobowiązania podatkowego lub straty, obliczonych zgodnie z art. 27 lub art. 30c w złożonym zeznaniu podatkowym, oraz podatku od przychodów z budynków, w szczególności jeżeli koszty finansowania dłużnego poniesione w związku z nabyciem lub wytworzeniem budynku, jak również inne przychody i koszty ustalone zostały na warunkach rynkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzi Pan jednoosobową działalność gospodarczą. Zgodnie z PKD przeważającym przedmiotem Pana działalności są hotele i podobne obiekty zakwaterowania - kod 55.10.Z. Prowadzi Pan swoją działalność między innymi poprzez dwa hotele położone w dwóch różnych miejscowościach w tym samym województwie, przy czym każdy z hoteli ma swoją własną unikatową nazwę i niezależnie od drugiego oferuje usługi hotelowe na rzecz klientów. W przedmiotowych obiektach świadczone są m.in. usługi noclegowe oraz krótkotrwałego zakwaterowania - symbol 55 PKWiU poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

W ustawie o usługach hotelarskich oraz usługach pilotów wycieczek i przewodników turystycznych z 29 sierpnia 1997 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 238 z późn. zm.) ustawodawca nazwał i zdefiniował usługi hotelarskie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

Usługi hotelarskie - to krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych;

Umowa najmu jest ustawowo bardzo obszernie uregulowana. Zawiera wiele szczegółów jakich ustawodawca nie zawarł w umowie o usługi hotelarskie.

Zgodnie z art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.):

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

W myśl art. 693 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Regulacje dotyczące umów najmu znajdują się również poza Kodeksem cywilnym, w innych ustawach np.: w ustawie o dodatkach mieszkaniowych z 21 czerwca 2001 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 213 z późn. zm.).; o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1182 z późn. zm.).

W ustawie o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego uregulowano np. najem okazjonalny (art. 19a), najem instytucjonalny (art. 19f), najem instytucjonalny z dojściem do własności (art. 19k), do obydwu tych rodzajów najmu nie stosuje się art. 661 § 1 k.c. Ustawa ta przewiduje możliwość ujawnienia w księdze wieczystej roszczenia najemcy o przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej wierzytelność najemcy (art. 19l). Do ochrony praw lokatorów stosuje się przepisy o ochronie własności (art. 19), ograniczenia czasowe w zakresie eksmisji (art. 16).

Także regulacja dotycząca umowy najmu zawarta w Kodeksie cywilnym określa np. ustawowe prawo zastawu (art. 670), podnajem jeśli umowa najmu tego nie zabrania (art. 668 § 1).

Z art. 691 § 1 Kodeksu cywilnego wynika, że:

W razie śmierci najemcy lokalu mieszkalnego w stosunek najmu lokalu wstępują: małżonek niebędący współnajemcą lokalu, dzieci najemcy i jego współmałżonka, inne osoby, wobec których najemca był obowiązany do świadczeń alimentacyjnych, oraz osoba, która pozostawała faktycznie we wspólnym pożyciu z najemcą.

W sytuacji gdy nie ma osób wstępujących w stosunek najmu lokalu mieszkalnego po śmierci najemcy w stosunek ten wstępują jego spadkobiercy (zob. uchwała SN z 16 maja 1996 r., sygn. akt III CZP 40/96). Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 1982 r. poz. 147 z późn. zm.) w księdze wieczystej w szczególności mogą być ujawnione: prawo najmu lub dzierżawy (...). Przez taki wpis prawo najmu uzyskuje skuteczność względem praw nabytych przez czynność prawną po jego ujawnieniu (art. 17 u.k.w. i h) oraz pierwszeństwo przed ograniczonym prawem rzeczowym nieujawnionym w księdze (art. 20 w zw. z art. 11 u.k.w. i h) (zob. Gudowski Jacek (red.) Kodeks cywilny. Komentarz. Tom IV Zobowiązania część szczegółowa, wyd. III).

Takie regulacje zawarte w ww. ustawach nie znajdują żadnego odniesienia w ustawie o usługach hotelarskich.

Przepisy rozdziału 5 (art. 35 i następne) ustawy o usługach hotelarskich szczegółowo regulują sposób ich świadczenia, rodzaje i kategorie obiektów hotelarskich. Przepisy te też określają organy oceniające obiekty hotelarskie, kwalifikacje osób prowadzących usługi hotelarskie, prawo kontroli obiektów hotelarskich przez określone organy administracji.

Zatem zapisy ustaw dotyczących najmu w żaden sposób nie mogą być odniesione do umowy o usługi hotelarskie.

Z porównania regulacji prawnych umów najmu i usług hotelarskich wynika, że nie są to umowy podobne.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzam, że Pana stanowisko, zgodnie z którym usługi hotelarskie świadczone przez Pana nie podlegają zakresowi przedmiotowemu art. 30g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie jest Pan zobowiązany do uiszczania podatku określonego tym przepisem, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji z 11 grudnia 2019 r., znak 0115-KDIT3.4011.394.2019.2.k.p.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

POUCZENIE o funkcji ochronnej interpretacji

* Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

* Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

* Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

POUCZENIE o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; dalej jako "p.p.s.a.".

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 p.p.s.a.):

* w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 p.p.s.a.) albo

* w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a p.p.s.a.).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).