0115-KDIT3.4011.379.2017.1.DP - Kwestia możliwości uiszczania podatku w formie karty podatkowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2017 r. (data wpływu 21 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości uiszczania tego podatku w formie karty podatkowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 21 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości uiszczania tego podatku w formie karty podatkowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług hotelarskich polegającą na wynajmie pokoi gościnnych. Na podstawie ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, działalność ta jest opodatkowana w ramach karty podatkowej. Jednym z warunków rozliczania w formie karty podatkowej w myśl art. 25 ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy jest nieprowadzenie przez podatnika, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wnioskodawca spełnia warunki niezbędne do rozliczania się w formie karty podatkowej i w takiej właśnie formie rozlicza się z podatku dochodowego ze wskazanej wyżej działalności.

Wnioskodawca planuje przystąpienie do nowo powołanej spółki komandytowej jako komandytariusz, ale nie będzie prowadził spraw spółki ani też w żaden sposób nią zarządzał. Jego uczestnictwo w spółce polegać będzie wyłącznie na czerpaniu ewentualnych zysków ze spółki komandytowej. Pomimo planowanego założenia spółki Wnioskodawca nadał ma zamiar prowadzić własną działalność gospodarczą wskazaną powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy przystąpienie do spółki komandytowej jako komandytariusz, który nie będzie prowadził spraw ani zarządzał spółką spowoduje utratę przez Wnioskodawcę możliwości rozliczania się w formie karty podatkowej z prowadzonej obecnie działalności?

Wnioskodawca uważa, że w przypadku zaistnienia opisanego zdarzenia przyszłego, zachowa on prawo do rozliczania się w formie karty podatkowej.

Zgodnie z brzmieniem art. 102 Kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika jest ograniczona (komandytariusz). Komandytariusz odpowiada wobec wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej (art. 111 k.s.h.). Z kolei art. 117 k.s.h. stanowi, że spółkę reprezentują komplementariusze.

Artykuł 118 k.s.h. stanowi, że komandytariusz może reprezentować spółkę jako pełnomocnik.

Z powyższego wynika, że w świetle regulacji k.s.h. komandytariusz nie może reprezentować spółki inaczej, niż jako pełnomocnik.

Zgodnie z brzmieniem art. 121 k.s.h. komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Wnioskodawca nie będzie prowadził żadnych spraw spółki. Zatem rola komandytariusza w takiej spółce ograniczy się jedynie do wniesienia sumy komandytowej i czerpania ewentualnych zysków lub uczestnictwo w potencjalnych stratach, jest to analogiczna sytuacja do roli udziałowca w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jeśli więc komandytariusz nie będzie prowadził spraw spółki, należy uznać, że nie będzie prowadził innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z brzmieniem art. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna nie będąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Jak stanowi art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeśli łącznie są wypełnione następujące warunki:

Z uwagi na powyższe nie sposób uznać za prowadzącą działalność gospodarczą osobę, jeśli w stosunku do niej, w tym konkretnym przypadku do komandytariusza spółki komandytowej, wszystkie te trzy warunki są spełnione.

Artykuł 23 i następne ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne regulują warunki oraz sposób opodatkowania w formie karty podatkowej. Kluczowy w sprawie jest art. 25 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność gospodarczą, o której mowa w art. 23 ustawy, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli nie prowadzą poza jednym z rodzajów działalności, o której mowa w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Aktualnie Wnioskodawca planuje zawiązanie spółki komandytowej, w której obejmie funkcję komandytariusza.

W ocenie Wnioskodawcy, założenie takiej spółki oraz uzyskiwanie przychodów z tytułu posiadanego w niej udziału kapitałowego (gdy będzie komandytariuszem nie prowadzącym jej spraw) nie będzie wykluczało istniejącego opodatkowania w formie karty podatkowej. Zgodnie z literalnym brzmieniem tej ustawy, prowadzenie innej niż wymieniona w art. 23 działalności gospodarczej wyłącza możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej. Należy dostrzec w tym miejscu różnicę pomiędzy uzyskiwaniem przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, a prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Wnioskodawcy nie ma wątpliwości, że przychody uzyskiwane przez komandytariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są przychodami, których źródło należy określić jako pochodzące z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednakże ustawodawca nie związał warunków opodatkowania w formie karty podatkowej z uzyskiwaniem przychodów ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, lecz z prowadzeniem tejże działalności. Samo osiągnięcie z tytułu posiadanego udziału kapitałowego przychodu w spółce osobowej nie implikuje prowadzenia działalności gospodarczej, zwłaszcza mając na względzie regulacje dotyczące komandytariusza wynikające z k.s.h. oraz pozycję samej spółki jako przedsiębiorcy. W myśl przepisu art. 5b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nic sposób uznać komandytariusza za podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Mając powyższe na względzie, należy podkreślić, że spółka komandytowa jako jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, która posiada zdolność prawną, wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą jest przedsiębiorcą, nie zaś jej wspólnicy. To sama spółka komandytowa, jako byt odrębny od wspólników prowadzi działalność gospodarczą.

Za powyższym, poza wspomnianą regulacją z art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przemawiają inne przepisy tej ustawy. Zgodnie z art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka nie będąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że ustawodawca na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych również i tutaj dokonał rozróżnienia pomiędzy osiąganiem przychodów w pozarolniczej działalności gospodarczej, a jej prowadzeniem. Ustawodawca wskazuje bowiem na spółkę osobową prowadzącą działalność gospodarczą, podczas gdy sam wspólnik działalności takiej nie prowadzi, lecz jedynie uzyskuje z tego źródła przychody i tj. jedynie z woli ustawodawcy są one zrównane z przychodami z działalności gospodarczej na zasadzie fikcji prawnej.

Wnioskodawca uważa, że przystąpienie jako komandytariusz do spółki komandytowej, jeżeli umowa tejże spółki nie będzie zawierała regulacji (nie przyzna mu prawa) do prowadzenia spraw spółki, nie spowoduje pozbawienia go prawa do dalszego rozliczania się w formie karty podatkowej z obecnie prowadzonej działalności.

Wnioskodawca wskazuje, że zajęte przez niego stanowisko znajduje poparcie w argumentacji zawartej w Uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS6/12.

W ocenie składu siedmiu sędziów NSA, dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym spółce komandytowo-akcyjnej nie mogą być identyfikowane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Wr 1649/15 wprost zajął się identycznym zagadnieniem, tj. rozstrzygnął, iż pełnienie w spółce komandytowej roli komandytariusza nie stanowi prowadzenia innej działalności gospodarczej, wykluczającej opodatkowanie w formie karty podatkowej. W uzasadnieniu wyroku podkreślił, że art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zawiera warunek "nieprowadzenia działalności gospodarczej" nie zaś warunek "nieosiągania przychodów". Z przepisu art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika jednoznacznie, że jednostką prowadzącą działalność jest spółka osobowa. Zgodnie z art. 8 k.s.h. § 1 spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

W § 2 tegoż artykułu wskazano, że spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą. Rozwinięcie tego przepisu stanowi art. 102 k.s.h., zgodnie, z którym spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie zaś z art. 111 k.s.h. komandytariusz odpowiada za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wysokości sumy komandytowej. Ponadto k.s.h. wprowadził subsydiarną odpowiedzialność wspólników, co oznacza, że wierzyciel może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (art. 31 k.s.h.). Podkreślić także należy, że spółka komandytowa jest odpowiednim typem jednostki organizacyjnej, wyposażonej w podmiotowość prawną (art. 33 i 33¹ § 1 k.c.). Występując pod własną firmą traktowana jest pod wieloma względami jak osoba prawna.

Regulacja k.s.h. wyklucza możliwość interpretacji, że zdolność prawna przysługuje w istocie nie spółce, lecz wspólnikom. Konsekwencją przyznania zdolności prawnej spółce komandytowej jest to, że majątek tej spółki stanowi odrębny majątek spółki osobowej, a nie przedmiot wspólności łącznej wszystkich wspólników. Zobowiązania spółki, w rozumieniu art. 22 § 2 k.s.h., obejmują zarówno zobowiązania cywilnoprawne, jak i obciążenia publicznoprawne. Scharakteryzowana wyżej odrębność spółki komandytowej, jako podmiotu cechującego się odrębną podmiotowością prawną, ma istotne znaczenie przy ocenie stanu faktycznego.

Porównując te regulacje, z przytoczoną wyżej definicją "działalności gospodarczej" w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać, że podmiotem prowadzącym działalność jest spółka. Ona to, bowiem prowadzi działalność, czyli nabywa prawa - we własnym imieniu. To uzasadnia skonstruowanie przyjętej w art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych fikcji prawnej. Polega ona na przyjęciu, że przychody spółki w całości podlegają podziałowi pomiędzy wspólników i są przez nich opodatkowanie. Nie oznacza to automatycznie, że wspólnicy "prowadzą działalność gospodarczą". Jedynie ich przychody uznaje się za pochodzące z działalności gospodarczej. Działalność ta jest jednak nadal prowadzona przez spółkę we własnym imieniu, a nie przez wspólników.

Gdyby uznać, że prowadzącymi działalność gospodarczą są wspólnicy, regulacja art. 5b ust. 2 byłaby zbędna. Zdaniem Sądu po przystąpieniu do spółki komandytowej komandytariusz będzie niewątpliwie uzyskiwał dodatkowe dochody z działalności gospodarczej. Nie będzie natomiast prowadził żadnego rodzaju działań we własnym imieniu. Nie będzie więc podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Tak więc na gruncie ustawy o podatku dochodowym ustawodawca wyraźnie różnicuje pojęcie "działalność gospodarcza" i "przychody z działalności gospodarczej".

Wnioskodawca uważa, że nie można więc racjonalnie przyjąć, że na gruncie ustawy o podatkach zryczałtowanych, będącej elementem tego samego systemu, używa się tych pojęć zamiennie. Przypomnieć również należy, że w orzecznictwie dominuje pogląd o szczególnym znaczeniu prymatu wykładni językowej w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzającego ulgi i zwolnienia podatkowe. 

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2157 z późn. zm.), zryczałtowany podatek w formie karty podatkowej mogą opłacać także - na zasadach i w warunkach określonych w części XII tabeli (stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy) - osoby fizyczne, w tym rolnicy równocześnie prowadzący gospodarstwo rolne.

Przy czym, pod lp. 4 ww. części XII Tabeli, miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, ograniczono zakres usług hotelarskich do usług polegających na wynajmie pokoi gościnnych i domków turystycznych (w tym wydawanie posiłków), jeżeli łączna liczba pokoi (w tym także w domkach turystycznych) nie przekracza 12.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

Przez pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w ww. przepisie rozumieć należy pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym (art. 4 ust. 1 pkt 12 ww. ustawy).

Zgodnie art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), ilekroć w ustawie mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl natomiast art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, stosownie do treści art. 5a pkt 26 tej ustawy, przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę inną niż określona w pkt 28.

Natomiast w myśl art. 5a pkt 28 ilekroć w ustawie jest mowa o spółce oznacza to:

Spółka komandytowa, nie posiada osobowości prawnej, należy do grupy spółek osobowych, które nie są odrębnymi podmiotami podatku dochodowego. Podmiotami tego podatku są natomiast wspólnicy tej Spółki (komplementariusze i komandytariusze), a źródłem ich przychodów jest jak wykazano prowadzona pozarolnicza działalność gospodarczą. Zauważyć przy tym należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia sposobu opodatkowania dochodów uzyskanych przez wspólników spółki komandytowej od posiadanego przez nich statusu w tej spółce (komandytariusz, komplementariusz).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca opłaca zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej od dochodów z prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie świadczeniu usług hotelarskich polegających na wynajmie pokoi gościnnych. Aktualnie Wnioskodawca planuje, poza wykonywaną działalnością w tym zakresie, przystąpić do nowo powołanej spółki komandytowej jako komandytariusz, nie będzie prowadził spraw spółki ani też w żaden sposób nią zarządzał. Jego uczestnictwo w spółce polegać będzie wyłącznie na czerpaniu ewentualnych zysków ze spółki komandytowej.

Wobec powyższego w świetle treści przytoczonego wyżej art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, jeżeli Wnioskodawca zostanie wspólnikiem spółki komandytowej, co będzie równoznaczne z prowadzeniem odrębnej (od prowadzonej samodzielnie) pozarolniczej działalności gospodarczej, utraci prawo do opłacania podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Poza działalnością gospodarczą wykonywaną w formie karty podatkowej, rozpocznie bowiem Wnioskodawca prowadzenie innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zatem, po objęciu przez Wnioskodawcę funkcji wspólnika w spółce komandytowej będącego komandytariuszem nieprowadzącym spraw spółki, nie zachowa on prawa do rozliczania swoich dochodów (przychodów) osiąganych z działalności hotelarskiej w formie zryczałtowanej - karty podatkowej.

W związku z powyższym przedstawione we wniosku, stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków NSA i WSA tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach oraz w innym stanie prawnym i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.