0115-KDIT3.4011.355.2017.1.DP

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 19 października 2017 r. (data wpływu 27 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem (w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - jest prawidłowe.

W dniu 27 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie rozpoznania przychodu w związku z otrzymaniem (w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki osobowej) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Pana L.

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Panią H.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani są jedynymi wspólnikami spółki jawnej. Zainteresowani są podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej.

Spółka jawna powstała z przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 ust. 4 k.s.h. Umowa spółki cywilnej została zawarta dnia 26 lutego 1992 r. przez dwóch wspólników tj. T.P. oraz L.A. Każdy ze wspólników wniósł do spółki cywilnej wkład pieniężny w kwocie 5.000.000 zł (przed denominacją złotego). Ponadto, każdy ze wspólników wniósł wkład niepieniężny (rzeczowy) do spółki o wartości 5.000.000 zł (przed denominacją złotego).

W dniu 2 stycznia 1996 r. doszło do zmiany składu osobowego spółki cywilnej w ten sposób, że dotychczasowy wspólnik T.P. wystąpił ze spółki, a w jego miejsce weszła do spółki H.A. Zgodnie z treścią umowy zbycia wkładu z dnia 2 stycznia 1996 r., nowy wspólnik nabył udział w spółce cywilnej od występującego wspólnika za kwotę 10.000.000 "starych złotych". Od dnia 2 stycznia 1996 r., wspólnikami spółki cywilnej byli: L.A. i H.A., posiadający wkłady o wartości każdy po 10.000 000 zł "starych złotych".

W dniu 1 grudnia 2000 r. wspólnicy spółki cywilnej, tj. L.A. i H.A., zawarli umowę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Wkłady do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wniesiono w sposób następujący: wkład niepieniężny (aport) wniósł L.A. i objął 748 udziałów z tego tytułu, ponadto L.A. i H.A. na prawach wspólności łącznej wspólników spółki prawa cywilnego objęli 2875 udziałów, pokrywając je wkładem niepieniężnym (aportem).

W dniu 18 grudnia 2001 r. wspólnicy spółki cywilnej podjęli uchwałę o przekształceniu spółki cywilnej w spółkę jawną w trybie art. 26 ust. 4 k.s.h. W związku z tym, wspólnicy w drodze aneksu dostosowali umowę spółki cywilnej do przepisów o umowie spółki jawnej. Przekształcenie zostało zarejestrowane w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. W oparciu o nowe brzmienie umowy spółki jawnej, wartość wkładów wspólników spółki jawnej określono w umowie na kwotę 1.000 zł każdy. Przez cały okres trwania umowy spółki cywilnej, a później spółki jawnej, wspólnicy nigdy nie wnieśli innych wkładów do spółki. Umowa spółki jawnej przewiduje, że zysk spółki będzie dzielony po połowie. Umowa spółki jawnej przewiduje, że w przypadku rozwiązania umowy spółki jawnej przeprowadza się likwidację spółki.

Wspólnicy planują likwidację spółki jawnej. Przeprowadzona zostanie likwidacja spółki jawnej, a jej majątek - po spłaceniu zobowiązań oraz pozostawieniu odpowiednich kwot na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych - zostanie podzielony pomiędzy wspólników, stosownie do postanowień umowy spółki jawnej, tj. w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki jawnej. Możliwe jest także, że rozwiązanie spółki nastąpi bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, w wyniku jednomyślnej uchwały wspólników.

Majątek Spółki przekazywany dwóm wspólnikom spółki jawnej, w ramach procesu rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej, stanowić będą wyłącznie udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (w sumie 2875 udziałów). Wspólnicy spółki jawnej planują podzielić majątek likwidowanej spółki jawnej w ten sposób, że L.A. otrzyma 1438 udziałów a H.A. otrzyma 1437 udziałów w wymienionej spółce kapitałowej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych udziałów w wymienionej spółce kapitałowej, które zostaną przekazane wspólnikom przez spółkę jawną w ramach procesu jej likwidacji (rozwiązania).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy otrzymanie przez wspólników spółki jawnej (Zainteresowanych) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej, skutkować będzie dla nich powstaniem przychodu podatkowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie przez wspólników spółki jawnej udziałów w wymienionej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały objęte wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) przez wspólników spółki cywilnej (przekształconej następnie w spółkę jawną), z tytułu rozwiązania (likwidacji) spółki jawnej, nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólników spółki jawnej (zainteresowanych składających wniosek wspólny).

Zgodnie z przepisami ustawy - Kodeks spółek handlowych (dalej k.s.h.), osobowe spółki prawa handlowego nie posiadają osobowości prawnej. Zgodnie z art. 67 § 1 k.s.h., w przypadkach określonych w art. 58 k.s.h., należy przeprowadzić likwidację spółki chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki. Zgodnie z art. 82 § 2 k.s.h., majątek spółki jawnej pozostały po likwidacji, dzieli się między jej wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy, spłaca się wspólnikom udziały, nadwyżkę zaś dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku spółki.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki. Jednakże w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b omawianej ustawy, ustawodawca wskazał, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Ustawodawca przewidział dychotomiczny podział majątku likwidacyjnego spółki osobowej otrzymanego przez osobę fizyczną z perspektywy podatkowych konsekwencji otrzymania tego majątku. Otrzymanie środków pieniężnych w wyniku podziału majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku PIT. Otrzymanie innych składników majątku likwidacyjnego spółki osobowej przez osobę fizyczną nie skutkuje powstaniem przychodu w PIT, jednakże odpłatne zbycie tych składników majątku skutkować będzie powstaniem przychodu dla osoby fizycznej, o ile pomiędzy likwidacją spółki a odpłatnym zbyciem majątku nie upłynie okres czasu określony w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli okres 6 lat.

Otrzymanie udziałów w spółce kapitałowej w związku z rozwiązaniem/ likwidacją spółki jawnej nie będzie powodowało powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten w myśl art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b omawianej ustawy może powstać dopiero w wyniku odpłatnego zbycia udziałów w spółkach kapitałowych - otrzymanych w związku z likwidacją spółki jawnej. Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia nie tylko wykładnia językowa art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ww. ustawy, ale również wykładnia autentyczna.

Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej można przeczytać, co następuje: W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika niepieniężnych składników majątku spółki, ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w ustawie PIT, że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia. Poprawność stanowiska Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo w interpretacji z dnia 30 stycznia 2015 r., znak: IPTPB1/415-626/14-2/AG Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, iż: mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane wyżej przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że otrzymanie przez Wnioskodawczynię w wyniku likwidacji Spółki jawnej środków pieniężnych, w tym wierzytelności, oraz innych niż środki pieniężne składników majątku, nie spowoduje u Wnioskodawczym powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko zaprezentował w szczególności:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacjach indywidualnych: z dnia 29 kwietnia 2015 r. znak: IBPBI/1/4511-119/15/ŚS, z dnia 2 kwietnia 2015 r. znak: IBPBI/1/4511- 11/15/SK oraz z dnia 26 marca 2015 r. znak: IBPB1/1/415-1553/14/ZK;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych: z dnia 15 lipca 2016 r. znak: IPPB1/4511-707/16-2/MT, z dnia 29 lutego 2016 r. znak: IPPB1/4511-110/16-3/MT oraz z dnia 14 grudnia 2015 r., znak: IPPB1/4511-1199/15-2/DK;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych: z dnia 29 lipca 2016 r., znak: 1061-IPTPB3.4511.423.2016.1.JZ, z dnia 18 lipca 2016 r. znak: IPTPB1/4511-238/15-6/16-S/AP oraz z dnia 15 kwietnia 2016 r. znak: 1061-IPTPB3.4511.115.2016.1.KJ;

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 7 lipca 2016 r. znak: ILPB1/4511-1-395/16-4/PP.

Reasumując, zarówno wykładnia literalna jak i autentyczna art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Zainteresowanych w związku z rozwiązaniem (likwidacją) spółki jawnej udziałów w wymienionej spółce kapitałowej nie będzie powodować dla nich powstania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy uległy zmianie z dniem 1 stycznia 2011 r. (art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2010 r. Nr 226, poz. 1478)).

Do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodane zostały bowiem m.in. przepisy art. 14 ust. 2 pkt 16 i 17 oraz art. 14 ust. 3 pkt 10-12. Natomiast brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 PIT uległo zmianie, w ten sposób, iż przepis ten nie dotyczy obecnie przychodów uzyskanych w związku ze zwrotem wkładów wnoszonych do spółek osobowych. W myśl art. 21 ust. 1 pkt 50 cytowanej ustawy przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni podlegają zwolnieniu przedmiotowemu.

Tak więc, znowelizowane brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnosi się od dnia 1 stycznia 2011 r. do problematyki zwolnienia z opodatkowania zwrotu wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Zatem, w razie otrzymania udziałów w spółce kapitałowej w toku likwidacji spółki jawnej, Zainteresowani nie osiągną przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych na dzień ich otrzymania, natomiast osiągną przychód w momencie ich ewentualnego zbycia, z zastrzeżeniem warunków o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r. nie odnosi się do problematyki zwolnienia z opodatkowania zwrotu wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.