0115-KDIT3.4011.333.2020.1.AD - Opodatkowanie przychodu ze zbycia nieruchomości wykorzystywanej w pozarolniczej działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lutego 2020 r. (data wpływu 17 lutego 2020 r.), uzupełnionym w dniu 4 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości wykorzystywanej (w części) w pozarolniczej działalności gospodarczej - jest nieprawidłowe.

W dniu 17 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zbycia nieruchomości wykorzystywanej (w części) w pozarolniczej działalności gospodarczej. Wniosek uzupełniony został pismem w dniu 4 maja 2020 r.

We wniosku oraz w jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobowo (jako osoba fizyczna) działalność gospodarczą, przedmiotem której jest sprzedaż detaliczna sprzętu audiowizualnego prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.43.Z) oraz świadczenie usług instalacyjnych w zakresie ww. sprzętu.

Wnioskodawca wraz z małżonką na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości z dnia 6 kwietnia 1991 r. nabył do wspólności majątkowej małżeńskiej, własność niezabudowanej nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni 0,3484 ha, dla której aktualnie Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą.

W tym samym 1991 r. Wnioskodawca posadowił na nieruchomości pawilon magazynowo-handlowy bez wymaganego pozwolenia, ale uzyskawszy jeszcze w tym samym 1991 r. legalizację tego pawilonu, jako obiektu budowlanego o charakterze tymczasowym i stosowne pozwolenie na jego użytkowanie.

Nieruchomość gruntowa nie została przez Wnioskodawcę nigdy włączona w skład mienia prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. W ewidencji środkach trwałych prowadzonej działalności Wnioskodawca ujął jedynie nakłady w postaci pawilonu wybudowanego na nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje, że na mocy stosownej decyzji organu administracyjnego obiekt budowlany - pawilon handlowo-magazynowy - posadowiony na nieruchomości gruntowej, określonej w treści wniosku jako pawilon, posiadał ograniczone w czasie pozwolenia na użytkowanie, stąd powoływanie się na jego tymczasowy charakter. Nie zmienia to kwalifikacji pawilonu, jako budynku w rozumieniu prawa budowlanego.

Z uwagi na funkcję (sposób użytkowania) określoną w decyzji o pozwoleniu czasowym na użytkowanie pawilonu, która wydana została na podstawie przepisów art. 42 i art. 54 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane, po rozpatrzeniu sprawy dotyczącej wydania decyzji na użytkowanie pawilonu handlowo-magazynowego, pawilon stanowi budynek niemieszkalny, który winien być klasyfikowany do budynków handlu, gastronomii i usług (kategoria XVII według nomenklatury załącznika do ustawy - Prawo budowlane).

Powierzchnia budynku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (pawilonu) wynosi ok. 320 m². W pozostałej części nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej.

Aktualnie Wnioskodawca nosi się z zamiarem sprzedaży całej nieruchomości, zarówno gruntów rolnych, jak i pawilonu handlowo-magazynowego, ujętego w ewidencji środków trwałych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W umowie (zawieranej wraz z małżonką z racji, że nieruchomość objęta jest wspólnością majątkową małżeńską) strony określą składniki ceny, uzgadniając wartość gruntu (cenę jednostkową) oraz odrębnie wartość (cenę jednostkową) pawilonu, przy czym ta specyfikacja cenowa uwzględniać będzie rynkową wartość poszczególnych składników, w tym rynkową wartość pawilonu. Według informacji uzyskanych od potencjalnego nabywcy nieruchomości, jego zamiarem jest rozbiórka pawilonu, który jako obiekt tymczasowy koliduje z planowaną przez nabywcę zabudową mieszkaniową nieruchomości.

W związku z powyższym opisem Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku sformułował następujące pytanie.

Czy i w jakiej części przychód ze sprzedaży nieruchomości będzie przychodem z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a w jakiej części przychód ze sprzedaży nieruchomości będzie przychodem kwalifikowanym do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zbycie nieruchomości)? Innymi słowy: czy przychodem z działalności gospodarczej będzie jedynie wartość (cena jednostkowa) pawilonu ustalona w umowie sprzedaży zgodnie z wartością rynkową pawilonu, a pozostała część łącznej ceny sprzedaży nieruchomości (cena gruntu) nie będzie kwalifikowana do przychodu z działalności gospodarczej Wnioskodawcy, lecz do przychodu ze zbycia nieruchomości, wolnego od opodatkowania z uwagi na upływ ponad 5 lat licząc od nabycia i zabudowania nieruchomości?

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca podaje, że tak formułując pytanie jego intencją jest uzyskanie odpowiedzi na pytanie, w jakiej części zamierzona transakcja - odpłatne zbycie nieruchomości obejmującej grunt oraz budynek (pawilon) - będzie stanowić przychód z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (ze źródła przychodów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), uwzględniając opisany stan faktyczny, a w ślad za tym, czy uzyskana zapłata z ww. transakcji będzie kreowała w całości przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w całości, czy jedynie w zakresie ceny jednostkowej pawilonu, określonej zgodnie z jego rynkową wartością. Innymi słowy, jakie skutki podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych wystąpią przy dokonaniu planowanej transakcji po stronie przychodów, uwzględniając naturalnie przy tym okoliczności faktyczne wskazane w treści przedmiotowego wniosku. Pytanie nie dotyczy zaś ani zakresu uprawnień organów podatkowych, ani skutków ewentualnych działań kontrolnych organu podatkowego.

W sformułowanym we wniosku własnym stanowisku Wnioskodawca podaje, że jego zdaniem opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie wyłącznie przychód w części odpowiadającej uzgodnionej z nabywcą cenie (wartości) pawilonu, a nie łączna cena nieruchomości, obejmująca także grunt, niezwiązany nigdy z działalnością gospodarczą i nie objęty składnikami majątku przedsiębiorstwa (aktywów trwałych).

Powyższa konstatacja zakłada, że cena pawilonu (definiująca przychód do opodatkowania) nie odbiega od jego wartości rynkowej.

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

d. innych rzeczy, * jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wedle zaś ust. 2 wyżej przywołanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia m.in. składników majątku (o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3) nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

Istotne, z punktu widzenia przedstawionego stanu faktycznego, ma zatem pojęcie składników majątkowych, których definicję zawarto w art. 5a pkt 2 ww. ustawy i które określono jako aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3.

Z kolei powołany wyżej przepis art. 14. ust. 2 pkt 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych określa pojęcie przychodu z działalności gospodarczej, do których zaliczane są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących np. środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które wykorzystywane są na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej.

W świetle powyższego, kryterium zaliczenia przychodu ze sprzedaży składnika majątku do przychodów z działalności gospodarczej jest spełnienie przesłanek pozwalających na uznanie tego składnika za środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej, podlegający ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym jego wykorzystywanie w ramach tej działalności.

Nie ulega wątpliwości, że w ujęciu prawa bilansowego (w tym ustawy o rachunkowości, do której odsyła art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) grunt i poszczególne budynki, jak i ewentualnie inne budowle, stanowią odrębne aktywa trwałe (odrębne środki trwałe), podlegające zresztą odmiennym zasadom amortyzacji (zresztą zarówno w ujęciu bilansowym, jak i podatkowym). Skoro tak, cała nieruchomość nie może być uznawana za jeden składnik majątku w rozumieniu art. 5a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji nie będzie ona również uznawana za przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, w ewidencji środków trwałych działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę zostały ujęte jedynie nakłady na wybudowanie pawilonu. Natomiast sam grunt nigdy nie stanowił składnika aktywów, w tym środków trwałych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Skoro tak, jedynie cena jednostkowa pawilonu, ustalona w umowie adekwatnie do wartości rynkowej pawilonu, winna kreować przychód Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze sprzedaży składnika majątkowego przedsiębiorstwa - środka trwałego Wnioskodawcy.

W pozostałym zakresie przychód Wnioskodawcy ze sprzedaży nieruchomości zakwalifikować należy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zważywszy natomiast na upływ prawie trzech dekad od nabycia nieruchomości i jej zabudowy, ewentualny przychód uzyskany z tytułu reszty ceny sprzedaży nieruchomości (pomijając cenę pawilonu) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 in fine ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. W konsekwencji jeśli uzgodniona i określona między stronami umowy sprzedaży cena jednostkowa pawilonu nie będzie odbiegać od wartości rynkowej pawilonu, będzie ona w sposób wyczerpujący definiować przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, mimo że nieruchomość jest objęta wspólnością majątkową Wnioskodawcy i jego małżonki (ustawowy ustrój majątkowy) przychód podatkowy z działalności gospodarczej Wnioskodawcy stanowić będzie cała cena jednostkowa (uzgodniona w umowie wartość) pawilonu, a nie np. tylko połowa tej ceny, jako że całość pawilonu stanowiła środek trwały przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, a nie tylko udział w jego własności.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca powołuje się na:

* pismo z dnia 19 stycznia 2017 r. Izby Skarbowej w Łodzi znak 1061- IPTPB1.4511.837.2016.2.AG,

* pismo z dnia 9 maja 2013 r. Izby Skarbowej w Warszawie znak IPPB1/415-170/13-4/IF.

Jednocześnie w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca uważa, że przedstawione we wniosku własne stanowisko w sprawie jest wyczerpujące, albowiem w sposób kompletny odnosi się ono tak do przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych, jak również obowiązujących regulacji prawnych w zakresie prawa podatkowego, zaś subsumpcja tychże okoliczności faktycznych wespół z powołanymi w treści stanowiska przepisami prawa prowadzi do jednoznacznej konkluzji, która w sposób wyraźny została sformułowana. Jak wskazano w przedstawionym stanie faktycznym, w ewidencji środków trwałych działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę zostały ujęte jedynie nakłady na wybudowanie pawilonu. Natomiast sam grunt nigdy nie stanowił składnika aktywów, w tym środków trwałych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Skoro tak, w ocenie Wnioskodawcy jedynie cena jednostkowa pawilonu, określona w umowie adekwatnie do wartości rynkowej pawilonu, winna kreować przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze sprzedaży składnika majątkowego przedsiębiorstwa - środka trwałego Wnioskodawcy.

W pozostałym zakresie przychód Wnioskodawcy ze sprzedaży nieruchomości zakwalifikować należy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zważywszy natomiast na upływ prawie trzech dekad od nabycia nieruchomości i jej zabudowy okoliczność, ewentualny przychód uzyskany z tytułu reszty ceny sprzedaży nieruchomości (pomijając cenę pawilonu) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

Wyszczególnienia źródeł przychodów osiągniętych przez osoby fizyczne ustawodawca dokonał w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

d. innych rzeczy, * jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Nadmienić należy, że prawo podatkowe, w szczególności ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zawiera definicji nieruchomości. Wobec tego uzasadnionym jest posiłkowanie się definicją nieruchomości zawartą w Kodeksie cywilnym.

W myśl art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty) jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Zgodnie z art. 47 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy - stosownie do przepisu art. 47 § 2 ustawy - Kodeks cywilny jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, jak stanowi art. 48 ustawy - Kodeks cywilny - z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili ich zasadzenia lub zasiania.

Mając na uwadze powołane ww. przepisy Kodeksu cywilnego należy stwierdzić, że w przypadku wybudowania budynku na gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Wyjątki od tej zasady przewidują przepisy szczególne dotyczące wzniesienia budynku na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu.

Natomiast, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 10 ust. 2 pkt 3 powołanej ustawy, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie.

Zasady ustalania przychodów z działalności gospodarczej zostały określone w art. 14 ww. ustawy, który w ust. 1 stanowi, że za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa sią przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei, przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

d. składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych * wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio (art. 14 ust. 2c powołanej ustawy).

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy czym nie wszystkie wymienione w nich rodzaje składników majątku mogą podlegać amortyzacji podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3. inne przedmioty * o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Stosownie do art. 22 ust. 8 ww. ustawy kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

W myśl art. 22c pkt 1 powołanej ustawy, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z powyższych wyjaśnień wynika, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ani też dokonywania jego amortyzacji (zwłaszcza, że część środków trwałych objęta jest ustawowym wyłączeniem z amortyzacji podatkowej).

Stosownie natomiast do art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana - odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu (art. 22f ust. 4 ww. ustawy).

W myśl art. 22g ust. 11 ww. ustawy, w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku; zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących wspólność majątkową małżonków, chyba że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie.

Wskazać należy, że regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca wraz z małżonką w dniu 6 kwietnia 1991 r. nabył do wspólności majątkowej małżeńskiej, własność niezabudowanej nieruchomości rolnej o łącznej powierzchni 0,3484 ha, na której w tym samym roku posadowił pawilon magazynowo-handlowy bez wymaganego pozwolenia. Niemniej również w tym samym roku uzyskał legalizację tego pawilonu, jako obiektu budowlanego o charakterze tymczasowym i stosowne pozwolenie na jego użytkowanie. Nieruchomość gruntowa nie została przez Wnioskodawcę nigdy włączona w skład mienia prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa. W ewidencji środkach trwałych prowadzonej działalności Wnioskodawca ujął jedynie nakłady w postaci pawilonu wybudowanego na nieruchomości. Na mocy stosownej decyzji organu administracyjnego obiekt budowlany - pawilon handlowo-magazynowy - posadowiony na nieruchomości gruntowej, posiadał ograniczone w czasie pozwolenia na użytkowanie, stąd powoływanie się na jego tymczasowy charakter. Nie zmienia to kwalifikacji pawilonu, jako budynku w rozumieniu prawa budowlanego. Z uwagi na funkcję (sposób użytkowania) określoną w decyzji o pozwoleniu czasowym na użytkowanie pawilonu, stanowi on budynek niemieszkalny, który winien być klasyfikowany do budynków handlu, gastronomii i usług (kategoria XVII według nomenklatury załącznika do ustawy - Prawo budowlane. Powierzchnia budynku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (pawilonu) wynosi ok. 320 m². W pozostałej części nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej. Aktualnie Wnioskodawca nosi się z zamiarem sprzedaży całej nieruchomości, zarówno gruntów rolnych, jak i pawilonu handlowo-magazynowego, ujętego w ewidencji środków trwałych jego przedsiębiorstwa.

W tym miejscu wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2019 r. poz. 2086).

Zgodnie z treścią art. 31 § 1 ww. ustawy, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

W piśmiennictwie podaje się, że o zaliczeniu danego przedmiotu majątkowego do majątku wspólnego decyduje moment faktycznego jego nabycia. Z punktu widzenia przynależności prawa do majątku wspólnego bez znaczenia jest, czy jego nabycia dokonali małżonkowie wspólnie, czy też tylko jeden z nich. Nie jest istotna także podstawa (sposób) nabycia danego przedmiotu. Obowiązuje domniemanie, że przedmioty majątkowe nabyte w trakcie wspólności małżeńskiej przez jednego z małżonków zostały nabyte z majątku wspólnego na rzecz wspólności majątkowej. Wspólność wynikająca ze stosunku małżeństwa jest współwłasnością łączną. Cechą charakterystyczną tego typu współwłasności jest to, że niemożliwe jest ustalenie wielkości udziału małżonków we współwłasności (współwłasność bezudziałowa) oraz żaden z małżonków w czasie jej trwania nie może rozporządzać swymi prawami do majątku wspólnego.

W świetle art. 43 § 1 ww. Kodeksu cywilnego, oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Zatem każdy z małżonków ma zarówno prawo do udziału w majątku wspólnym, jak i w odniesieniu do poszczególnych składników majątku wspólnego. Tym samym, nabywając wspólnie z żoną nieruchomość Wnioskodawca stał się jej współwłaścicielem, a więc nabył udział w każdym metrze kwadratowym całej nieruchomości wspólnej, a więc w każdym metrze budynku i w każdym metrze kwadratowym gruntu. Nie można więc w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej wyodrębnić części należącej do żony i części należącej do męża, bowiem nieruchomość ta jest niepodzielnie własnością męża, jak i żony.

Odnosząc więc powyższe do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie składnika majątkowego stanowiącego przedmiot majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanego w części w działalności gospodarczej przez jednego z małżonków, stanowi w tej części przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, jedynie tego podmiotu, który faktycznie przedmiotowy składnik wykorzystywał do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego oraz przedstawione zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy że planowane przez Wnioskodawcę odpłatne zbycie nieruchomości zabudowanej budynkiem (pawilonem handlowo-magazynowym) wykorzystywanej przez niego w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, będzie skutkować po jego stronie powstaniem przychodu z działalności gospodarczej w myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w proporcji w jakiej nieruchomość wykorzystywana jest w tej działalności gospodarczej. Natomiast odpłatne zbycie ww. nieruchomości w części niewykorzystywanej w działalności gospodarczej nie będzie źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto tę nieruchomość, tj. 1991 r. Oznacza to, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia tej części nieruchomości (niewykorzystywanej w działalności gospodarczej) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle powyższego nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, że skoro w ewidencji środków trwałych zostały ujęte jedynie nakłady na wybudowanie pawilonu, grunt nigdy nie stanowił składnika aktywów, w tym środków trwałych przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, to jedynie cena jednostkowa pawilonu, ustalona w umowie adekwatnie do wartości rynkowej pawilonu, winna kreować przychód Wnioskodawcy opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód ze sprzedaży składnika majątkowego przedsiębiorstwa - środka trwałego Wnioskodawcy. W pozostałym zaś zakresie przychód ze sprzedaży nieruchomości zakwalifikować należy do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zważywszy natomiast na upływ prawie trzech dekad od nabycia nieruchomości i jej zabudowy, ewentualny przychód uzyskany z tytułu reszty ceny sprzedaży nieruchomości (pomijając cenę pawilonu) nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano bowiem powyżej w przypadku wybudowania budynku na gruncie, grunt ten wraz z budynkiem stanowi jedną rzecz (nieruchomość). Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu nie może być przedmiotem odrębnej własności. Wyjątki od tej zasady przewidują przepisy szczególne dotyczące wzniesienia budynku na gruncie będącym w wieczystym użytkowaniu. Jednocześnie choć grunt nie podlega amortyzacji to jako składnik majątku wykorzystywany przez Wnioskodawcę od 1991 r. - zgodnie z dyspozycją art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - podlega ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z kolei regulacją art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych objęty został przychód z odpłatnego zbycia tych składników majątku, które podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, niezależnie od tego, czy podatnik wprowadził, czy też nie wprowadził te składniki do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jak również od tego, czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne dokonywane od ich wartości początkowej.

Jednocześnie wskazać należy, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Załączone do wniosku dokumenty nie mogą być brane pod uwagę przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy. W postępowaniu bowiem o udzielenie interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie przeprowadza dowodów w rozumieniu art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej i nie ocenia ich w myśl art. 191 ustawy, gdyż nie jest to postępowanie podatkowe. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Końcowo należy podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.