0115-KDIT3.4011.33.2017.1.DW - Rozpoznanie kosztów w przypadku zastąpienia zapłaty gotówkowej przelewem.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2017 r. (data wpływu 14 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 14 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od 1999 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na:

* transporcie piasku oraz żwiru na place budów,

* wykonywaniu wykopów, wyrównywaniu terenu koparką i innym sprzętem budowlanym,

* sprzedaży towarów handlowych,

* wykonywaniu usług koparko - ładowarką, koparką

* wykonywaniu usług transportowych wraz z kruszywem (żwir, pulpa, piasek)

* wywozie gruzu

* wynajmu samochodu ciężarowego z kierowcą

W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Wnioskodawca posiada środki trwałe (maszyny budowlane, środki transportowe, urządzenia techniczne). W celu zapewnienia prawidłowego działania ww. środków trwałych Wnioskodawca ponosi koszty ich eksploatacji - kupuje paliwo, części mechaniczne, dokonuje napraw ww. środków trwałych. Ponadto, Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów handlowych. Za ww. towary i usługi Wnioskodawca płaci gotówką i przelewem. Dostawcy usług Wnioskodawcy w danym roku podatkowym powtarzają się np. stacje paliwowe, warsztaty mechaniczne itp. Jednorazowa wartość zakupu rzadko przekracza 15.000 zł. Prowadząc działalność Wnioskodawca współpracuje zazwyczaj z tymi samymi przedsiębiorcami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w związku ze zmianą przepisów odnośnie płatności gotówkowych do 15 tys. zł po 1 stycznia 2017 r., w przypadku gdy pojedyncze zakupy będą opłacone gotówką (paliwo, części mechaniczne, zakupy handlowe) i nie przekroczą 15 tys. zł, jednak w przeliczeniu długookresowym, np. w okresie roku czy dwóch lat przekroczą 15 tys. zł, to czy w sytuacji gdy Wnioskodawca opłaci je gotówką będą stanowiły koszt uzyskania przychodu?

2. Czy każdorazowy zakup na stacji paliw, warsztacie samochodowym itp. Wnioskodawca powinien traktować jako pojedynczą transakcję czy powinien te wartości sumować w jakimś konkretnym czasookresie?

3. Czy jeżeli Wnioskodawca opłacił fakturę gotówką a okaże się że transakcja ta przekroczyła kwotę 15 tys. zł i kontrahent odda mu gotówkę i następnie Wnioskodawca dokona przelewu to czy wtedy może zaliczyć ten wydatek do kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy - w zakresie pytania pierwszego i drugiego - każde pojedyncze tankowanie na stacji paliw to transakcja, każda konkretna naprawa to również transakcja, mimo że napraw dokonuje ten sam dostawca usługi. Zakup towaru handlowego od tego samego dostawcy (przy zamówieniu każdorazowo innej ilości, ale podobnym lub takim samym asortymencie) to również transakcja. W opinii Wnioskodawcy, jeżeli powyżej wymieniona transakcja nie przekracza jednorazowo wartości 15.000 zł i jest opłacona gotówką to Wnioskodawca może ją ująć jako koszt uzyskania przychodu.

Według Wnioskodawcy - w zakresie pytania trzeciego - w przypadku gdy dokona zapłaty gotówką za transakcję, która powinna być opłacona przelewem, a następnie uzyska zwrot gotówki i opłaci tą transakcję przelewem to w dacie wykonania przelewu będzie to koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

* musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

* musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie natomiast z treścią art. 22p ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 2255), została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Wskazać należy, że art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany został przez art. 1 ustawy z dnia 13 kwietnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 780), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r. Ma on zastosowanie do płatności dokonywanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2016 r., z wyłączeniem wynikającym z art. 4 ust. 2 i ust. 3 ww. ustawy zmieniającej.

W ustępie 2 cytowanego powyżej artykułu wskazano, że w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego, podatnicy:

* w miesiącu, w którym została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego. Przepisy wyłączają zatem z kosztów każdą płatność (bez względu na jej wartość - kwotę) dokonaną z pominięciem rachunku bankowego, jeżeli jest dokonywana w ramach transakcji o wartości przekraczającej 15 000 zł.

Ponieważ adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji działalności gospodarczej i przedsiębiorcy zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą.

W myśl ust. 2. powołanego artykułu, za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej.

Jak z powyższego wynika, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną posiadająca wynikającą z przepisów prawnych zdolność prawną ("ułomne osoby prawne"), wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą jak również poszczególni wspólnicy spółki cywilnej. Status taki przyznawany jest również spółkom kapitałowym w organizacji (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółce akcyjnej).

W związku z powyższym kluczowym jest odkodowanie znaczenia pojęcia "transakcja" oraz "jednorazowa wartość transakcji".

Zatem, w celu ustalenia znaczenia terminu "jednorazowa wartość transakcji" z uwagi na to, że adresatem normy prawnej jest przedsiębiorca dokonujący i przyjmujący płatności związane z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności należałoby sięgnąć do definicji zawartych w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższe wynika również z faktu, że wprowadzone przepisy podatkowe, określające konsekwencje nieprzestrzegania normy wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej na gruncie ustaw podatkowych odwołują się wprost do nomenklatury stosowanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, także w zakresie rozumienia pojęcia "transakcja".

W rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej transakcją jest umowa, będąca źródłem stosunku zobowiązaniowego. Przez transakcję należy rozumieć zatem taką czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą, w wykonaniu której dokonywana jest co najmniej jedna płatność. Wskazany wcześniej przepis nie określa, co może stanowić przedmiot transakcji (umowy), natomiast można przyjąć, że może nim być w szczególności nabycie towaru lub usługi. O przyporządkowaniu płatności do poszczególnych umów (transakcji) decyduje ich cel gospodarczy i zgodny zamiar stron, a nie treść dowodów (dokumentów) księgowych. W konsekwencji, jednorazowa wartość transakcji oznacza ogólną wartość wierzytelności lub zobowiązań, określoną w umowie zawartej między przedsiębiorcami. Przymiot jednorazowości nie odnosi się do liczby płatności, lecz odzwierciedla wymóg powiązania poszczególnych świadczeń w ramach jednego stosunku umownego.

Tożsame stanowisko zostało przedstawione w odpowiedzi Ministerstwa Finansów na interpelację nr 9279 w sprawie wyjaśnienia wątpliwości, dotyczących znowelizowanych przepisów o swobodzie działalności gospodarczej oraz ustaw o podatku dochodowym, w zakresie określenia limitów płatności gotówkowych z dnia 9 lutego 2017 r.

Takie rozumienie pojęcia "transakcja" znajduje również swój odpowiednik w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, jeżeli strony, o których mowa w art. 2 (czyli m.in. przedsiębiorcy w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej), zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca od 1999 r. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na:

* transporcie piasku oraz żwiru na place budów,

* wykonywaniu wykopów, wyrównywaniu terenu koparką i innym sprzętem budowlanym,

* sprzedaży towarów handlowych,

* wykonywaniu usług koparko - ładowarką, koparką

* wykonywaniu usług transportowych wraz z kruszywem (żwiru, pulpy, piasku)

* wywozie gruzu

* wynajmu samochodu ciężarowego z kierowcą

W związku z wykonywaną działalnością gospodarczą Wnioskodawca posiada środki trwałe (maszyny budowlane, środki transportowe, urządzenia techniczne). W celu zapewnienia prawidłowego działania ww. środków trwałych Wnioskodawca ponosi koszty ich eksploatacji - kupuje paliwo, części mechaniczne, dokonuje napraw ww. środków trwałych. Ponadto, Wnioskodawca dokonuje zakupu towarów handlowych. Za ww. towary i usługi Wnioskodawca płaci gotówką i przelewami. Dostawcy usług Wnioskodawcy w danym roku podatkowym powtarzają się np. stacje paliwowe, warsztaty mechaniczne itp. Jednorazowa wartość zakupu rzadko przekracza 15.000 zł. Prowadząc działalność Wnioskodawca współpracuje zazwyczaj z tymi samymi przedsiębiorcami.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i prawny, stwierdzić należy, iż każdorazowy, pojedynczy zakup paliwa, części mechanicznych czy też inny zakup stanowić będzie pojedynczą transakcję w myśl przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zatem, jeżeli płatność dotycząca takiej jednorazowej transakcji nie przekroczy kwoty 15.000 zł określonej w art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej i zostanie dokonana przez Wnioskodawcę bez pośrednictwa rachunku bankowego może stanowić dla Niego koszt uzyskania przychodu.

W odniesieniu do pytania dotyczącego skutków podatkowych związanych ze zwrotem gotówki od kontrahenta za opłacone wydatki bez pośrednictwa rachunku płatniczego i dokonaniem ponownej zapłaty za wymienione wydatki za pośrednictwem rachunku płatniczego, wskazać należy, że przepisy art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają uregulowań w tym zakresie, jak miało to miejsce, np. w nieobowiązujących już przepisach dotyczących zatorów płatniczych, czyli art. 24d tej ustawy.

Regulacje zawarte w art. 22p ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będą mieć zastosowanie zarówno do kwot zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, jak i do tych, które na podstawie przepisów ustaw podatkowych będą dopiero zaliczone do kosztów podatkowych. Zgodnie z obowiązującymi w podatku dochodowym zasadami, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, podlegają podatkowemu rozliczeniu w momencie osiągnięcia przychodu, z którym te koszty są związane. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, tzw. koszty pośrednie, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego. Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ww. ustawy zmieniającej: Projektowane przepisy uwzględniałyby te zasady (Druk nr 322 - Rządowy projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - http://www.sejm.gov.pl/Sejm8.nsf/druk.xsp?nr=322).

Zatem, w przypadku dokonania swoistej korekty przeprowadzenia płatności uwzględniającej rachunek płatniczy, należy transakcję uznać za opłaconą przelewem, co umożliwia zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zdarzenie to miało miejsce po dokonaniu zapisów księgowych, należy dokonać ich stosownej korekty.

Ponadto, zaznaczenia wymaga, że powyższe zasady należy wprowadzić po dniu 31 grudnia 2016 r., a nie jak wskazuje Wnioskodawca po dniu 1 stycznia 2017 r. - powyższe pozostaje jednak bez wpływu na ocenę istoty stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.