0115-KDIT3.4011.321.2020.2.AW - Kwalifikacja nieruchomości gruntowej jako środka trwałego. Ustalenie wartości początkowej.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2020 r. (data wpływu - 29 kwietnia 2020 r.) - uzupełnionym pismem z dnia 25 maja 2020 r. (data wpływu - 1 czerwca 2020 r.) - o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji nieruchomości gruntowej jako środka trwałego oraz ustalenia wartości początkowej tego środka - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji nieruchomości gruntowej jako środka trwałego oraz ustalenia wartości początkowej tego środka. Wniosek został uzupełniony w dniu 1 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Przeważające PKD działalności - praktyka lekarska dentystyczna. Wnioskodawca zajmuje się także wynajmem garaży oraz pomieszczeń biurowych w budynkach, których jest właścicielem - są to usługi pośrednie.

Drugą, po usługach medycznych, działalnością są usługi budowlane.

W 2007 r. Wnioskodawca kupił jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej od osoby prywatnej działki rolne. Na okoliczność zakupu sporządzony był jeden akt notarialny. Jednym aktem zakupiono 3 działki rolne: 1 o powierzchni 0,89 ha, 2 o powierzchni 1,99 ha, o 3 powierzchni 0,5 ha. Na działce 2 Wnioskodawca wybudował dom, w którym mieszka od 2012 r.

Całkowita cena za wszystkie działki w akcie wynosiła: 20 000 zł.

W 2013 r. zostało w miejscowości gdzie zostały zakupione działki rolne przeprowadzone scalenie gruntów, przeprowadziło je starostwo powiatowe. Scalenie polegało na tym, aby po tych wszystkich zamianach powstały jak największe powierzchniowo działki rolne. W scaleniu gruntów w 2013 r. uczestniczyły także działki Wnioskodawcy. Tym samym działki 1 i 3, które były obok siebie zostały połączone i z tego połączenia powstała jedna działka, która otrzymała numer X.

W 2018 r. Wnioskodawca podjął decyzję o tym, że działkę nr X podzieli na mniejsze i będzie na nich jako firma budowlana budował domy mieszkalne, które zamierza w przyszłości wynajmować dla osób fizycznych bądź firm.

W maju 2018 r. otrzymał na działkę X decyzję o warunkach zabudowy na budowę 20 domów mieszkalnych.

W październiku 2018 r. dokonał podziału działki o numerze X na 21 działek. 20 działek pod zabudowę domów mieszkalnych, a jedna to była droga dojazdowa.

Dnia 15 marca 2019 r. Wnioskodawca podpisał umowę jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej z firmą energetyczną na budowę przyłączy elektrycznych do każdej z tych działek.

Z dniem 20 marca 2019 r. wprowadził działkę numer X do swojej działalności gospodarczej do ewidencji środków trwałych. Działkę X wprowadził jako jeden środek trwały w wartości rynkowej. W wartości wprowadzonej działki X nie uwzględnił tej części działki, którą w przyszłości zamierzał przekazać jako darowizna swojej siostrze.

W 2020 r. firma energetyczna doprowadziła prąd do każdej działki i wystawiła Wnioskodawcy jako osobie fizycznej nieprowadzącej działalności fakturę za doprowadzenie tego prądu.

W uzupełnieniu wniosku w wyniku wezwania Wnioskodawca wskazał ponadto:

1. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi medyczne, budowlane oraz zajmuje się wynajmem pomieszczeń na cele działalności gospodarczej i wynajmem garaży. Jest posiadaczem budynku, w którym świadczy usługi medyczne, pozostałe pomieszczenia wynajmowane są przez niego dla innych firm. Razem z budynkiem zakupił garaże, które też są przez niego wynajmowane dla innych firm i osób fizycznych (Pytanie: Co w przedstawionym stanie faktycznym oznacza stwierdzenie: zajmuję się także wynajmem garaży oraz pomieszczeń biurowych (...) - są to usługi pośrednie? W szczególności, czy w ramach działalności gospodarczej świadczy Pan usługi medyczne, usługi budowlane i wynajem?)

2. Wnioskodawca ma kupca, który kupi od niego działkę, na której nie jest wybudowany dom, czyli sam grunt. Ma też innego kupca, który chce kupić od niego dom. Na jednej z działek wybuduje dom i sprzeda go dla kupca. Nie będzie sprzedawał samego gruntu, na którym jest dom. Jest to nierozerwalna operacja. (Pytanie: Co w kontekście przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oznacza, że: trafił się kupiec (osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej) zainteresowany działką oraz drugi kupiec zainteresowany zakupu (powinno być: zakupem) domu na działce. Z art. 48 Kodeksu wynika bowiem, że wszystko, co na gruncie, przynależy do gruntu (superficies solo cedit). Innymi słowy, nie ma prawnej możliwości nabycia gruntu bez posadowionego na nim budynku).

3. Tak (Pytanie: Czy w konsekwencji dokonania operacji podziału nieruchomości gruntowej będzie Pan właścicielem 21 odrębnych nieruchomości gruntowych).

4. Działki zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych jako jeden środek ponieważ planowo w 2019 r. miały być na tym środku wybudowane domy, a następnie Wnioskodawca będzie je wynajmował. Nie było w planach opcji sprzedaży działek, czy domów (Pytanie: Co pod względem prawnym oznacza dokonałem podziału działki o numerze X na 21 działek w kontekście tego, że do ewidencji środków trwałych wprowadził Pan jedną działkę o numerze X, a nie 21 odrębnych nieruchomości gruntowych?).

5. Wnioskodawca nabył nieruchomość jeszcze jako rolnik. Celem było wybudowanie na niej domu dla swojej rodziny. Wnioskodawca podzielił nieruchomość z zamiarem wykorzystywania jej w swojej działalności gospodarczej pod wynajem (Pytanie: Czy nieruchomość gruntową nabył Pan i podzielił z zamiarem wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej?).

6. Wnioskodawca podzielił nieruchomość z zamiarem wybudowania na niej domów pod wynajem, nie w celu odsprzedaży (Pytanie: Czy nieruchomość gruntową nabył Pan i podzielił z zamiarem odsprzedaży?).

7. Jedną działkę - sam grunt - Wnioskodawca sprzedał jako firma w kwietniu 2020 r., a drugą - w maju 2020 r. (Pytanie: Czy dokonał Pan zbycia nieruchomości gruntowej/gruntowych, czy dopiero zamierza Pan ją/je zbyć (a jeśli tak - proszę podać przybliżoną datę)?).

8. Wnioskodawca wykorzystywał grunt do działalności gospodarczej trzymając na nim sprzęty budowlane używane w swojej działalności. Grunt stanowił także parking dla jego aut. Dodatkowo grunt był stosunkowo przygotowywany pod budowy domów (Pytanie: Czy wykorzystywał Pan/wykorzystuje nieruchomość gruntową/nieruchomości gruntowe dla potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą?).

9. Nie (Pytanie: Czy oddał/oddaje Pan nieruchomość gruntową/nieruchomości gruntowe do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?).

10. Przez okres od przyjęcia do środków trwałych czyli od 2019 r. (Pytanie: Jeśli wykorzystywał Pan/wykorzystuje nieruchomość gruntową/nieruchomości gruntowe dla potrzeb związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą - to w jakim okresie?).

11. Wnioskodawca nabył nieruchomość w całości odpłatnie (Pytanie: Czy nieruchomość gruntową nabył Pan odpłatnie, czy częściowo odpłatnie?).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku).

1. Czy działka stanowi środek trwały zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy wartość działki winna być ustalona według wartości rynkowej zgodnie 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku) - odnośnie pytania 1 - działka X spełniła definicję środka trwałego na moment wprowadzenia do ewidencji środków trwałych. Aby zakup uznany był za środek trwały powinien być kompletny i zdatny do użytku, ciężko jest określić zasadność uznania gruntu za taki środek trwały. Z jednej strony jest to teren zdatny do zabudowy. Ale z drugiej samo wybudowanie nieruchomości najczęściej nie stanowi celu przedsiębiorcy. W KŚT z numerem "0" określono kategorię gruntów. Oznacza to, że teren budowlany bezsprzecznie będzie stanowił środek trwały w firmie. Jednocześnie warto zwrócić uwagę na przepisy Kodeksu cywilnego jak wskazuje art. 46 tej ustawy, grunty stanowiące odrębny przedmiot własności powinny być traktowane jako samodzielna nieruchomość. W związku z tym przeniesienie działki z majątku prywatnego do majątku firmowego Wnioskodawca potraktował jako zakup gruntu podlegający wpisowi do ewidencji środków trwałych.

Grunt podlega wpisowi do ewidencji środków trwałych na podstawie art. 22a ust. 1. pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 amortyzacji podlegają - z zastrzeżeniem art. 22c - stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1. Budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2. Maszyny, urządzenia i środki transportu,

3. Inne przedmioty * o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok. Wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W związku z tym Wnioskodawca uważa, że wykorzystywana na potrzeby działalności gospodarczej działka podlega wpisowi do ewidencji środków trwałych. Wydatki na jej nabycie nie stanowią jednak kosztów uzyskania przychodów ani w momencie zakupu i oddania do używania, ani poprzez odpisy amortyzacyjne. Wydatki te są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia takiego gruntu.

W 2019 r. Wnioskodawca zdecydował się użytkować grunt we własnej działalności gospodarczej. Dlatego też uważa, że postąpił prawidłowo wprowadzając go do ewidencji środków trwałych na podstawie art. 22a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wprowadzając działkę do ewidencji środków trwałych Wnioskodawca jeszcze nie wiedział, że w przyszłości działka będzie obiektem, którego osoby fizyczne będą zainteresowane kupnem, bądź wybudowaniem na nim domów jednorodzinnych na sprzedaż przez Wnioskodawcę. Zamiarem Wnioskodawcy było wykorzystanie tego składnika działalności na potrzeby działalności gospodarczej, a przewidywany okres użytkowania przekroczył rok. Składnik Wnioskodawca wykorzystywał do działalności gospodarczej trzymając na nim sprzęty budowlane oraz własne samochody.

Wnioskodawca wprowadził działkę X do ewidencji środków trwałych w wartości rynkowej. Wartość rynkową określił na podstawie cen rynkowych działek w grudniu 2018 r.

Formułując własne stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) - odnośnie pytania 2 - Wnioskodawca wskazuje, że wprowadził działkę do ewidencji środków trwałych w wartości rynkowej w kwietniu 2019 r. Wartość rynkowa określona na podstawie cen rynkowych z 2018 r.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 ustawy z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się;

1. W razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia;

1a) W razie częściowo odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia powiększoną o wartość przychodu, określonego w art. 11 ust. 2b;

2. W razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia;

3. W razie nabycia w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób - wartość rynkową z dnia nabycia, chyba że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości.

Natomiast ust. 3 ww. artykułu definiuje cenę nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarowi usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Z kolei, ust. 8 informuje, w jaki sposób ma on ustalić wartość początkową środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji, gdy nie można ustalić ceny nabycia. Zgodnie z ww. regulacją, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

W ocenie Wnioskodawcy, przy wykładni przepisów art. 22g ust. 1-19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących sposoby ustalenia wartości początkowej środków, wartość ta powinna być ustalona w taki sposób, aby Wnioskodawca mógł uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów realną wartość takiego środka trwałego na dzień wprowadzenia. Ponadto Wnioskodawca wskazuje, że wprowadzenie do majątku przedsiębiorstwa jako środków trwałych działki uprzednio nabytej i wykorzystywanej do celów prywatnych jest nabyciem środka trwałego. Prawo własności pozostaje nadal przy osobie Wnioskodawcy, jednak następuje istotna zmiana przeznaczenia i statusu środka trwałego (z rzeczy używanej na potrzeby osobiste na środek trwały wykorzystywany w działalności gospodarczej).

Za takim rozumieniem nabycia przemawia przepis art. 22g ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie stwierdzono, że środek trwały można nabyć "na drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób". W związku z tym Wnioskodawca uważa, że nabycie "w inny nieodpłatny sposób" może oznaczać także przekazanie dla celów prowadzonej działalności gospodarczej rzeczy dotychczas używanej prywatnie.

Wnioskodawca nie jest w stanie ustalić wartości początkowej działki X w oparciu o art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Cena nabycia wynikająca z aktów notarialnych w żaden sposób nie odzwierciedla wartości ww. środków trwałych, ponieważ obecnie działki te posiadają zupełnie odmienną charakterystykę niż miało to miejsce w latach, gdy Wnioskodawca ją zakupił (wtedy to były 3 działki) aktem notarialnym. Są to zatem odmienne nieruchomości niż w czasie ich nabycia przez Wnioskodawcę.

Przede wszystkim przedmiotowa działka nie została nabyta a powstała ona w wyniku najpierw połączenia a potem podziału tej działki. Dodatkowo przed połączeniem działek na jednej działce Wnioskodawca wybudował dom, po połączeniu przy przyjęciu działki do ewidencji środków trwałych również nie uwzględnił części działki, którą zamierzał przekazać jako darowizna swojej siostrze. Nie ma zatem wątpliwości, iż cena nabycia przedmiotowej nieruchomości nie jest w żaden sposób znana, gdyż nie była ona nigdy przedmiotem transakcji kupna sprzedaży. A była przedmiotem wielu podziałów i łączeń, wyłączeń.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na czynnik czasu, który w znaczący sposób wpływa na wartość nieruchomości. Z upływem czasu powiązane są również inne czynniki, jak zmieniająca się rzeczywistość gospodarcza, czy też otoczenie działki, wejście do Unii Europejskiej.

Wnioskodawca podkreśla również, że - tak jak wskazano w stanie faktycznym - w roku 2013 doszło do połączenia nabytych działek w wyniku czego powstała przedmiotowa nieruchomość, co za tym idzie de facto nie jest znana nawet historyczna cena nabycia przedmiotowej nieruchomości, gdyż powstała ona w wyniku połączenia ww. nieruchomości, a nie została ona nabyta przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca uważa, że właśnie dla takich skomplikowanych przypadków ustawodawca wprowadził, jako rozwiązanie szczególne, możliwość oceny wartości środka trwałego metodą określoną w art. 22g ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przyjęcie do ewidencji środków trwałych w wartości rynkowej potwierdza pismo z dnia 30 maja 2019 r. Nr IPPB1/415-950/14-2/19/S/ES wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Definicja środków trwałych - dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych - określona została w art. 22a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.) przez wskazanie składników majątku, które przy spełnieniu określonych w tym przepisie warunków uznać można za środki trwałe, które podlegają amortyzacji oraz w art. 22c ww. ustawy, w którym wymieniono również składniki majątku uznawane m.in. za środki trwałe, niepodlegające amortyzacji. Definicja środków trwałych została więc dla celów podatkowych ściśle powiązana z pojęciem amortyzacji.

W myśl art. 22a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

3. inne przedmioty * o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntu. Niemniej jednak z treści art. 22d ust. 2 cytowanej ustawy wynika, że składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Do grupy środków trwałych podlegających amortyzacji zalicza się więc wymienione w art. 22a ust. 1 aktywa będące odrębną własnością, o ile będą spełniały następujące warunki:

* zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie;

* stanowią własność lub współwłasność podatnika;

* są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania;

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok;

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy;

* nie są wymienione w katalogu środków trwałych określonych w art. 22c ww. ustawy.

Jednocześnie, stosownie do art. 22c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, grunty - zwane środkami trwałymi - nie podlegają amortyzacji.

Środkiem trwałym są zatem grunty będące własnością lub współwłasnością podatnika o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok oraz wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z jego działalnością gospodarczą. Należy w tym miejscu podkreślić, że grunty, ze względu na swoją specyfikę, stają się kompletne i zdatne do używania już w momencie ich nabycia, gdyż nie wymagają późniejszych nakładów na przystosowanie ich do używania. Można zatem stwierdzić, że w momencie nabycia nieruchomości gruntowej, nadaje się ona do gospodarczego wykorzystania przez nabywcę. W związku z tym, grunty powinny być wprowadzone do ewidencji środków trwałych już w momencie ich nabycia. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 (art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia - cenę ich nabycia.

Stosownie do ust. 3 powyższego artykułu, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zezwalają również na ustalenie wartości początkowej w wysokości określonej przez podatnika. Stosownie do art. 22g ust. 8 ww. ustawy, jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Dokonując wykładni zapisów art. 22g ust. 1 pkt 1, ust. 3 oraz ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może być wątpliwości, że zarówno ich treść, jak i usytuowanie wskazują, że prawodawca przyjął pewną gradację metod ustalania wartości początkowej środków trwałych nabytych przez podatnika. Zasadą jest - przy nabyciu w drodze kupna - ustalenie wartości początkowej środka trwałego na podstawie ceny nabycia określonej w art. 22 ust. 3 ustawy. Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonanej przez podatnika stanowi sytuację szczególną, wyjątek od obowiązującej zasady ustalania tejże wartości według ceny nabycia.

Możliwość ustalenia wartości początkowej środka trwałego poprzez wycenę dokonaną przez podatnika dotyczy jedynie przypadków, w których środek trwały odpowiednio został nabyty lub wytworzony przed dniem założenia ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych lub w przypadku gdy został wytworzony przez podatnika we własnym zakresie i brak jest możliwości ustalenia ceny nabycia lub kosztu wytworzenia. Te sposoby ustalenia wartości początkowej stanowią wyjątek od obowiązujących zasad ustalania tejże wartości wg zasad określonych w art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 ww. ustawy. Niemożność ustalenia wartości początkowej środka trwałego zgodnie z generalną zasadą powinna mieć przy tym charakter obiektywny. Ustalenie wartości początkowej środka trwałego w drodze wyceny dokonywanej przez podatnika lub powołanego przez niego rzeczoznawcę, ma bowiem charakter wyjątku od ogólnej zasady ustalania tej wartości na podstawie rzeczywistych, udokumentowanych wydatków poniesionych na nabycie, bądź wytworzenie środka trwałego. Jako wyjątki, te sposoby ustalenia wartości początkowej mogą być stosowane wyłącznie w ustawowo określonych sytuacjach, tj. wtedy, gdy ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków na podstawie posiadanej dokumentacji nie jest możliwe z przyczyn obiektywnych.

Z treści wniosku natomiast wynika, że Wnioskodawca kupił w 2007 r. jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej od osoby prywatnej działki rolne. W akcie notarialnym podana była cena nabycia nieruchomości gruntowych. W 2019 r., po uprzednim scaleniu i podziale nieruchomości na 21 działek postanowił, że działki te będzie wykorzystywał w prowadzonej działalności gospodarczej i zaliczy do środków trwałych.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że zasadą jest, że do ewidencji środków trwałych należy wpisać każdy składnik majątku oddzielnie, a zatem przy określaniu wartości początkowej należy mieć na uwadze cenę każdego składnika majątku. W przedmiotowej sprawie powinna być wyodrębniona wartość poszczególnych środków trwałych, tj. nieruchomości gruntowych-działek, które Wnioskodawca zamierzał przeznaczyć na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, skoro - jak Wnioskodawca sam podaje w opisie stanu faktycznego - w wyniku dokonania operacji podziału nieruchomości gruntowej stał się właścicielem 21 odrębnych nieruchomości gruntowych.

Tym samym, stwierdzenia w opisie stanu faktycznego, że działka X spełniła definicję środka trwałego na moment wprowadzenia do ewidencji środków trwałych nie można uznać za prawidłowe.

Jednocześnie, w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie jest możliwe, gdyż cena zakupu całości nieruchomości jest wartością znaną.

Zatem w tym przypadku - odpłatnego nabycia składników majątkowych - przy ustaleniu wartości początkowej poszczególnych składników majątkowych będzie miała zastosowanie generalna zasada dotycząca ustalenia wartości początkowej określona w art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W akcie notarialnym określono bowiem wartość (cenę nabycia) gruntu. Przy tak ustalonej wartości nabycia składników majątkowych Wnioskodawca powinien określić wartość poszczególnych składników we własnym zakresie. Przy określaniu wartości tych poszczególnych składników majątku należy jednak mieć na uwadze, aby ich suma odpowiadała sumie zawartej w akcie notarialnym.

W odniesieniu natomiast do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej wskazać należy, że interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć, gdyż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Wnioskodawcy, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.