0115-KDIT3.4011.29.2019.2.MR

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku wspólnym z 16 stycznia 2019 r. (data wpływu - 22 stycznia 2019 r.), uzupełnionym w dniu 25 lutego 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

* możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową - jest prawidłowe;

* proporcjonalnego ustalania kosztów kwalifikowanych - jest nieprawidłowe;

* możliwości zastosowania opodatkowania dochodu na zasadach określonych w art. 30ca ustawy - jest nieprawidłowe.

W dniu 22 stycznia 2019 r. wpłynął do organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową oraz możliwości zastosowania opodatkowania dochodu na zasadach określonych w art. 30ca ustawy.

We wniosku złożonym przez:

* Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

* Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca oraz Zainteresowani są wspólnikami w spółce jawnej (dalej: Spółka Jawna). Wnioskodawca oraz Zainteresowani są polskimi rezydentami podatkowymi (dalej: Wspólnicy). Spółka Jawna prowadzi działalność związaną z produkcją programów komputerowych i dostarczaniem systemów IT, które wspierają firmy w zarządzaniu procesami wewnętrznymi i zewnętrznymi.

Stan faktyczny

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki jawnej (dalej: Spółka) i jako osoba fizyczna, nieprowadząca działalności gospodarczej we własnym imieniu, uzyskuje przychody z udziału w tejże Spółce. Na podstawie art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa o p.d.o.f."), przychody te uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy, tj. za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Spółka, w której wspólnikiem jest Wnioskodawca, powstała w roku 1991 i od początku swojego istnienia świadczy usługi z zakresu rozwoju oraz produkcji oprogramowania. Tworzone przez Spółkę rozwiązania i komponenty oprogramowania wspierają użytkowników w wykonywanych przez nich pracach, usprawniają zadania i procesy związane z konkretnym zespołem lub pełnioną funkcją biznesową. Produkty sprzedawane są pod marką. Spółka wytworzyła podlegające ochronie prawnej programy komputerowe, które jako znaki towarowe zostały zarejestrowane w Urzędzie Patentowym:

Obecnie z rozwiązań Spółki korzysta kilka tysięcy firm i instytucji różnej wielkości od mikro do dużych. Dzięki innowacyjnym produktom tworzonym przez Spółkę, procesy wielu branż usługowych, organizacji pożytku publicznego, wyższych uczelni czy usług publicznych są usprawniane, automatyzowane i stają się wręcz niewidoczne dla użytkowników. Wszystko to prowadzi do optymalizacji procesowych w wielu gałęziach gospodarki, na podniesienie efektywności pracy, sprawniejszą obsługę klientów i w efekcie lepsze wyniki finansowe poszczególnych organizacji. Dzięki specjalnemu, elastycznemu podejściu do wdrożenia tworzonych produktów, klienci mogą korzystać z najnowszych osiągnięć w chmurze w tempie i czasie najlepiej odpowiadającym ich potrzebom.

Przy czym należy zaznaczyć, iż w tym wypadku chmura to nie tylko podejście do wdrażania, ale przede wszystkim platforma innowacji.

W celu oddzielenia działalności badawczo-rozwojowej i wytwórczej programów od działalności wdrożeniowej i serwisowania programów oraz marketingu wspólnicy Spółki utworzyli w grudniu 2012 r. spółką komandytową, która na podstawie zawartej umowy prowadzi działania marketingowe, wdrożeniowe i serwisowe produktów Spółki.

Projekty realizowane przez Spółkę

Spółka prowadzi działalność mającą na celu przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania dla biznesu.

Utworzona przez wspólników spółki jawnej Spółka komandytowa od pierwszego kwartału 2013 r. jest dostawcą usług profesjonalnych dla nabywców oprogramowania wytworzonych przez Spółkę oraz świadczy usługi wsparcia technicznego i merytorycznego dla klientów.

Prowadzone przez Grupę (spółkę jawną i spółkę komandytową) projekty można podzielić na trzy grupy:

* (development) projekty badawczo-rozwojowe prowadzące do powstania innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych rozwiązań w nowych lub istniejących już produktach;

* (professional services) projekty wdrożeniowe i rozwojowe, dotyczące tworzenia specyficznych rozwiązań dla klientów;

* (customer support) projekty związane z rutynowymi wdrożeniami, utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań i korektą ewentualnych błędów we wdrożonym oprogramowaniu.

Przy czym obszary te niejednokrotnie się zazębiają, korzystając wzajemnie z rozwiązań wypracowanych w innym obszarze.

Grupa 1 - projekty badawczo-rozwojowe

I tak w ramach projektów z pierwszej grupy Pracownicy Spółki prowadzą m.in. pracę nad wdrożeniem nowych komponentów oprogramowania klasy ERP, dążących do wykorzystania zaawansowanych algorytmów prowadzących do powstania systemowych rozwiązań wspierających użytkowników w podejmowaniu różnego rodzaju decyzji procesowych oraz biznesowych na podstawie zaawansowanej analizy danych historycznych. I tak - przykładowo - innowacyjna funkcjonalność Spółki uwalnia użytkowników od żmudnych interakcji manualnych z oprogramowaniem dla przedsiębiorstw i pozwala skupić się na prowadzeniu działalności i obsłudze swoich klientów. Najnowsze innowacje w rozpoznawaniu wzorców, analizie predykcyjnej i analizie nastrojów są wykorzystywane do usprawniania procesów, automatyzowania zadań, sugerowania działań i dostarczania wglądu kontekstowego. W ramach tej grupy projektowej Pracownicy opracowują nie tylko nowe rozwiązania oprogramowania klasy ERP, ale również te pozwalające na sprawne zarządzanie wydajnością organizacji, zintegrowane planowanie biznesowe oraz strategiczne zarządzanie finansowe i wiele innych. W ramach podejmowanych działań Pracownicy optymalizują procesy pracy z narzędziami informatycznymi, prowadząc tym samym do redukcji złożoności procesów biznesowych. Rozwijane są techniki w zakresie ogólnych koncepcji przechwytywania, przekazywania, gromadzenia, wydobywania informacji i ich prezentowania.

W wyniku tych prac powstają m.in. prototypy nowych komponentów oprogramowania, które następnie są testowane i walidowane, aby mogły być potem użyte w końcowym produkcie. W tym obszarze działalności Spółki pracownicy zaangażowani są również w definiowanie i opracowanie nowatorskich rozwiązań i funkcjonalności, które mogą mieć wpływ na zmianę zachowania ludzi korzystających z dostarczanych rozwiązań IT. Sposób budowy tworzonych rozwiązań wprowadza elastyczność procesów wdrożenia. Konfiguracja rozwiązań dopasowanych do poszczególnego klienta pozwala na skalowalność produktu wraz z rozwojem i ewolucją danej organizacji, pozwalając na aktualizację strategii biznesowych i procesów bez konieczności wprowadzania skomplikowanych modyfikacji systemu.

Grupa 2 - projekty rozwojowe i wdrożeniowe

Do tej grupy kwalifikowane są prace dotyczące tworzenia specyficznych rozwiązań dopasowanych do charakteru działalności danego klienta. W efekcie tych prac powstają konkretne rozwiązania (nowe lub udoskonalone procesy biznesowe), których kształt wypracowywany jest podczas spotkań roboczych z danym klientem na podstawie narzędzi stworzonych podczas prac zakwalifikowanych do pierwszej grupy projektowej. Taki sposób wykorzystywania rozwiązań informatycznych do tworzenia nowych procesów biznesowych usprawniających, czy automatyzujących istniejące procesy, kwalifikowany jest w podręczniku "B" (wydanie ang.) jako rozwój eksperymentalny. Są to zwykle rozwiązania prototypowe. Wiedza zdobyta podczas tych prac wykorzystywana jest podczas prac projektowych zakwalifikowanych do trzeciej grupy projektowej, czyli typowych wdrożeń klienckich, opartych na rozwiązaniach wypracowanych w pierwszej i drugiej grupie projektowej.

Grupa 3 - Typowe wdrożenia, utrzymanie już wdrożonych rozwiązań i korekta ewentualnych błędów we wdrożonym oprogramowaniu

Do tej grupy kwalifikowane są przede wszystkim prace wdrożeniowe polegające na typowych, rutynowych wdrożeniach systemów stworzonych w pierwszej i prototypowanych w drugiej grupie projektowej. Zaliczane są tu również prace dotyczące administrowania i utrzymania rozwiązań będących efektem prac zakwalifikowanych do 1 i 2 grupy projektowej, oraz zadania z zakresu wsparcia klientów. Do zadań podejmowanych w tej grupie projektów należy także usuwanie błędów oprogramowania (debugging) czy adaptacji i aktualizacji istniejącego oprogramowania. Zadań z tej grupy Spółka nie kwalifikuje do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań.

Jak przedstawiono wyżej zadania określone w grupie 3 od pierwszego kwartału 2013 r. wykonuje podmiot zewnętrzny spółka komandytowa na podstawie zawartej ze Spółką umowy w tym zakresie.

Koordynacja prac

W celu realizacji zadań biznesowych Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in.: inżynierów oprogramowania, analityków, architektów systemów/oprogramowania/danych, specjalistów ds. jakości/testerów, architektów testów, projektantów, menedżerów projektów i produktów, administratorów systemów, specjalistów wsparcia klienta, konsultantów, projektantów (np. projektantów systemów oraz stron/serwisów internetowych), dokumentalistów, a także kadrę zarządzającą oraz personel wspierający. Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju nowych rozwiązań (tj. systemów, komponentów oprogramowania).

Zastosowanie metodyk zwinnych pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Proces rozwoju przygotowywanych w Spółce rozwiązań zawiera także czynności takie jak pisanie lub modyfikowanie kodu, jego restrukturyzowanie, również częściowe przepisywanie, ponowne kodowanie czy adoptowanie do potrzeb nowego rozwiązania.

Istotnym elementem tak prowadzonego procesu jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych, aby już w trakcie tworzenia oprogramowania, na wczesnym etapie realizacji projektów, zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy czy też zagrożenia związane z bezpieczeństwem nowych rozwiązań. Opracowywane są strategie testów, tworzone środowiska testowe i rekomendacje.

Praca zespołów projektowych wspierana jest również przez osoby opracowujące koncepcje tworzenia nowych środowisk infrastruktury IT, które najlepiej odpowiedzą na potrzeby rozwiązań tworzonych w Spółce. Pracownicy przydzieleni do wykonania tych zadań pracują nad automatyzacją procesów wdrażania, poprawą wydajności, dostępnością czy szybkością obsługi nowo wprowadzanych rozwiązań.

Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych komponentów bądź ulepszaniem już istniejących, pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów ale również takie kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko odzwierciedli potrzeby rynku i klientów ale i ukształtuje je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia zachowania, prowadząc do innowacji technologicznych. Zadania te prowadzone są w spółce przede wszystkim przez pracowników zespołów analityków oraz kadry menadżerskiej. W szczególności są oni odpowiedzialni za analizę biznesową, konsultacje technologiczne i studia wykonalności planów rozwojowych poszczególnych produktów i technologii.

Generalnie, w ramach prac projektowych podejmowanych zarówno w pierwszej i drugiej grupie projektowej, pracownicy Spółki realizują zadania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowania ulepszeń produktów i usług lub całkiem nowych rozwiązań. W ramach prac prowadzonych przez Pracowników Spółki oceniana jest również przydatność danych rozwiązań technologicznych w budowaniu nowych czy ulepszonych rozwiązań, które będą mogły zostać wprowadzone na rynek.

Rezultat prac podejmowanych w ramach projektów prowadzonych przez Spółkę w pierwszej i drugiej grupie projektowej zawsze jest niepewny. Podczas prac tworzone są m.in. prototypy rozwiązań, które są następnie testowane. Może dojść do kilku iteracji prac i żadna może nie dać pożądanego rezultatu. Jednak nawet wtedy, gdy nowe rozwiązanie trafia na rynek, nadal często zachodzi konieczność rozwiązywania problemów technicznych, a niektóre z nich mogą wymagać dalszych prac badawczo-rozwojowych. Tego rodzaju prace podejmowane na zasadzie "sprzężenia zwrotnego" (feedback), zgodnie z zaleceniami przedstawionymi w podręczniku z 2015 r., kwalifikowane są również do projektów badawczo-rozwojowych.

Podkreślenia wymaga fakt, iż prace związane z typowymi wdrożeniami, utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań, korektą ewentualnych błędów, czy też aktualizacją zaimplementowanego rozwiązania zaliczane są przez Spółkę do trzeciej grupy projektowej i nie są przez Spółkę kwalifikowane do prac badawczo-rozwojowych, jako że są to zadania rutynowe, związane z bieżącą obsługą wdrożonych i znanych już rozwiązań, które realizowane są przez podmiot zewnętrzny na podstawie zawartej umowy.

Ewidencja

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na ewidencję projektów badawczo-rozwojowych. Ewidencja ta zawiera informację, takie jak:

* opis projektu,

* czas rozpoczęcia i zakończenia projektu,

* wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie,

* wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym podporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę.

Wnioskodawca wyjaśnia, że zawiera z pracownikami umowy o pracę zawierające zapis dotyczący przeniesienia na rzecz Spółki autorskich praw majątkowych do utworów stworzonych przez nich w ramach stosunku pracy. Zgodnie z umowami o pracę, z chwilą wytworzenia utworu majątkowe prawa autorskie do utworu zostają przeniesione na Spółkę bez konieczności składania dodatkowych oświadczeń woli. Dodatkowo umowy o pracę, czy też zapisy w odpowiednich regulaminach, wyraźnie określają, jaka część wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie z tytułu wykonywania prac związanych z wytwarzaniem programów (działań badawczo-rozwojowych), a jaka stanowi wynagrodzenie za wykonywanie obowiązków pracowniczych, w efekcie których nie powstają utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim (np. wynagrodzenie chorobowe, wynagrodzenie za urlop, inne dodatki).

Na podstawie wprowadzonych regulacji oraz prowadzonej na bieżąco ewidencji Spółka stosuje 50% koszty uzyskania przychodu (z uwzględnieniem normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl której ww. koszty nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy) wyłącznie do tej części honorarium autorskiego, która przypada za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b ww. ustawy. Spółka nie stosuje 50% kosztów uzyskania przychodu do tej części honorarium, które przypada na przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów nie będących efektem działalności twórczej wymienionej w art. 22 ust. 9b analizowanej ustawy. Przy czym, ze względu na specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności (wyłącznie wytwarzanie programów komputerowych), a tym samym zakres aktywności pracowników, najczęstszą sytuacją będzie ta, w której całość honorarium wypłacana będzie za przejęcie majątkowych praw autorskich do utworów będących efektem działalności twórczej wymienionej w pkt 1 oraz pkt 8 tegoż ustępu.

Komercjalizacja prac badawczo-rozwojowych

Celem działalności Spółki jako podmiotu gospodarczego, a przez to i jej wspólników, jest generowanie dochodu, rozumianego jako różnica między przychodem, a kosztami jego uzyskania. Aby ten cel gospodarczy realizować Spółka dąży do tego, aby wyniki prac prowadzonych przez Spółkę komercjalizować. W związku z tym prawie wszystkie wyniki prac prowadzonych przez Spółkę są sprzedawane na zewnątrz. Za projekty zakwalifikowane zarówno do pierwszej jak i do drugiej grupy Spółka sprzedaje jako opłaty licencyjne, na które składają się opłaty za zakup licencji i opłaty za aktualizację. Od roku 2013 całość licencji zbywana jest na rzecz spółki komandytowej, która prowadzi ich dystrybucję na rzecz finalnych użytkowników, prowadzi wdrożenia i serwisuje oprogramowanie.

Spółka prowadzi ewidencję rachunkową stosownie do przepisu art. 24a ust. 1 w zw. z art. 24a ust. 1b ustawy o p.d.o.f., z której w szczególności, na podstawie listy imion i nazwisk Pracowników B+R jest w stanie wyodrębnić koszty poniesione na działalność badawczo-rozwojową (dalej: koszty kwalifikowane), stanowiące koszty uzyskania przychodów o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 26e ust. 1 ustawy o p.d.o.f., czyli należności z tytułów o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o p.d.o.f., oraz składki z tytułu tych należności na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez płatnika (dalej łącznie jako: Koszty Pracy). W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2016 r. nowych regulacji w zakresie ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 26e ustawy o p.d.o.f. (z uwzględnieniem zmian wprowadzonych w tym przepisie kolejnymi nowelizacjami ustawy o p.d.o.p.), Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi w odniesieniu do ponoszonych Kosztów Pracy Pracowników B+R. Na potrzeby wykorzystania ulgi z tytułu kosztów, o których mowa art. 26e ustawy o p.d.o.f., Spółka zamierza obliczać wysokość kosztów kwalifikowanych w następujący sposób: koszty kwalifikowane równałyby się sumie poniesionych w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów Pracy poszczególnych Pracowników B+R, pomnożonych przez Wskaźnik B+R, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego pracownika na realizację działalności B+R do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu. Wnioskodawca, jako wspólnik w spółce niebędącej osobą prawną miałby prawo do rozliczenia tychże kosztów kwalifikowanych proporcjonalnie do swojego prawa udziału w zysku Spółki. Jak stanowi art. 26e ust. 1 ustawy o p.d.o.f. kwota odliczenia nie będzie mogła w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika (ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.) z uczestnictwa w tejże spółce.

Wnioskodawca oświadcza, że:

* Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w ustawie z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 282 z późn. zm.);

* nie odlicza na podstawie innych tytułów od podstawy obliczenia podatku kosztów kwalifikowanych, w stosunku do których zamierza skorzystać z ulgi, o której mowa w art. 26e ustawy o p.d.o.f.;

* Spółka, ze względu na specyfikę pracy, nie prowadzi również badań podstawowych, zdefiniowanych w art. 5a pkt 39 lit. a ustawy o p.d.o.f.

Zdarzenia przyszłe

Wnioskodawca zamierza skorzystać z zasad opodatkowania dochodów z kwalifikowanych własności intelektualnych wprowadzonych ustawą z dnia z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018.2193 z dnia 2018.11.23).

Spółka od początku swojej działalności realizowała szereg projektów, które spełniają kryteria działań badawczo-rozwojowych, których rezultatami są programy komputerowe, z dużym powodzeniem stosowane przez wiele podmiotów. Programy te jako znaki towarowe podlegają ochronie prawnej. Aktualnie Spółka ma zarejestrowane w Urzędzie Patentowym znaki towarowe na niżej wymienione programy komputerowe:

* zrejestrowany pod numerem - okres ochronny 13.11.2012-13 listopada 2022 r.;

* zarejestrowany pod numerem - okres ochronny 17.09.2012-17 września 2022 r.;

* zarejestrowany pod numerem okres ochronny 17.09.12 - 17 września 2022 r. Program ten zarejestrowany posiada rejestrację jako znak towarowy Unii Europejskiej pod nr - okres ochronny 29.04.2016-29 kwietnia 2026 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przepisy art. 26e oraz art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych mają zastosowanie również do praw z własności intelektualnych - programów komputerowych wytworzonych i zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym jako znaki towarowe przed 1 stycznia 2016 r., czy tylko do programów komputerowych wytworzonych w ramach działań rozwojowych po 1 stycznia 2016 r.?

W uzupełnieniu tego pytania wskazano, że dotyczy potwierdzenia przez organ podatkowy możliwości:

* skorzystania z odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych po 2016 r. na wytwarzanie nowych modułów do programów komputerowych wytworzonych w ramach działań rozwojowych i zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym jako znaki towarowe przed 1 stycznia 2016 r.;

* skorzystania z opodatkowania określonego w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do dochodów osiąganych od 1 stycznia 2019 r. z praw własności intelektualnych wytworzonych i zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym tak przed 1 stycznia 2016 jak i wytworzonych i zarejestrowanych po tej dacie.

2. Czy prace wykonywane przez pracowników Spółki, kwalifikowane tak do pierwszej jak i drugiej grupy projektowej, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 w zw. z art. 5a pkt 40 ustawy o p.d.o.f.?

3. Jeżeli prace badawczo-rozwojowe prowadzone w Spółce nie zostałyby zaklasyfikowane jako działalność badawczo-rozwojowa z perspektywy rachunkowej (niezbyt rozbudowana analityka na kontach księgowych), to czy spełnienie przesłanek dla działalności badawczo-rozwojowej z perspektywy definicji w ustawie o p.d.o.f. umożliwi Wnioskodawcy skorzystajcie z ulgi przewidzianej w art. 26e ustawy o p.d.o.f. oraz czy do wyodrębnienia kosztów działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 24a ust. 1b ustawy o p.d.o.f, wystarczy ujęcie tych kosztów, w stosunku do których Wnioskodawca zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej, prowadzonej przez Spółkę?

4. Czy przy ustaleniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności, o którym mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych po zmianach wprowadzonych ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2018.2193 z dnia 2018.11.23) uwzględnia się przychody za opłaty i należności licencyjne obejmujące tak opłatę za zakup licencji jak i opłaty za aktualizację programu komputerowego będącego chronioną prawem własnością intelektualną?

5. Czy przyjęty przez Spółkę sposób dystrybucji wytworzonego oprogramowania poprzez sprzedaż licencji dla jednego podmiotu (spółki komandytowej), która sprzedaje licencje dla finalnych użytkowników oraz prowadzi działalność wdrożeniową i serwis oprogramowania wytworzonego przez Spółkę będzie uprawniał Wnioskodawcę do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 26e ustawy o p.d.o.f.?

6. Czy Spółka może kwalifikowane koszty, przypadające na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej ustalać proporcjonalnie do wysokości przychodów z poszczególnych praw własności intelektualnej - licencji oprogramowania (kluczem udziału w przychodach z opłat licencyjnych) czy jednak dla skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 26e ustawy o p.d.o.f. musi ewidencjonować kwalifikowane koszty związane ściśle z przychodami z poszczególnych praw własności intelektualnej?

Pytanie to zostało zadane w celu upewnienia się, czy norma prawna określona w art. 24a ust. 1b ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych nakłada na prowadzącego działalność badawczo-rozwojową obowiązek ewidencjonowania kosztów kwalifikowanych przyporządkowując je ściśle do danego projektu. Czy ustawodawca dopuszcza możliwość prowadzenie ewidencji kosztów kwalifikowanych bez przyporządkowania do konkretnego projektu, tak jak uregulowane to zostało w art. 30c ust. 9 w stosunku do ustalania dochodu z praw własności intelektualnej.

7. Czy Spółka może ustalać dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy przyjmując przychody ogółem z opłat licencyjnych i kwalifikowane koszty dla całej grupy (programów komputerowych) stanowiących kwalifikowane prawa własności intelektualnej?

8. Czy przy ustalaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych własności intelektualnych, o którym mowa w art. 30ca ustawy o p.d.o.f wyłącza się koszty kwalifikowane w kwocie stanowiącej ulgę badawczo rozwojową (odliczone od podstawy naliczenia podatku) zgodnie z art. 26e ustawy o.p.d.o.f.?

Jak wskazano ponadto pytania oznaczone nr 2, 3 i 5 dotyczą sytuacji zaistniałych po dacie 1 stycznia 2016 r. w kontekście prac rozwojowych i kosztów kwalifikowanych (Kosztów Pracy) prowadzonych i poniesionych po tej dacie.

Ad. 1

Zdaniem Zainteresowanych, wprowadzone przepisami art. 26e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ulgi w podatku dochodowym mogą być zastosowane do działań rozwojowych związanych z wytworzonymi w ramach działań badawczo-rozwojowych obejmujących tworzenie nowych modułów do programów komputerowych wytworzonych i zarejestrowanych jako znaki towarowe przed 1 stycznia 2016 r. Także stawka 5% podatku dochodowego do dochodów z praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca u.p.d.o.f. może być zastosowana do dochodów z opłat licencyjnych (zakup nowych licencji jak i opłat aktualizacyjnych) dotyczących wytworzonych przez spółkę programów komputerowych (zrejestrowanych jako prawo własności intelektualnej) tak przed 1 stycznia 2016 r. jak i wytworzonych i zarejestrowanych po tej dacie.

Ad. 2

Zdaniem Zainteresowanych, w świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego należy uznać, iż prowadzone przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe, kwalifikowane tak do pierwszej jak i drugiej grupy projektowej stanowią działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu art. 5a pkt 38 i pkt 40 ustawy o p.d.o.f.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z art. 5a pkt 40 ustawy o p.d.o.f. prace rozwojowe: oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, który stanowi, że: Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W szczególności:

* opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

* opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Powyższe przepisy wprowadzają kilka istotnych kryteriów, od których spełnienia uzależniona jest możliwość uznania określonych działań za działalność badawczo-rozwojową (przy czym kryteria te muszą być spełnione łącznie). Zgodnie z tymi kryteriami, działalność badawczo-rozwojowa powinna:

W kwestii pierwszego oraz czwartego z powyższych warunków Wnioskodawca wskazuje, iż głównym celem realizowanych przez Spółkę projektów badawczo-rozwojowych jest opracowywanie nowych, ulepszonych lub zmienionych produktów, systemów, funkcjonalności oraz rozwiązań dla przedsiębiorców z różnych branż poprzez wykorzystywanie i rozwijanie dostępnych technologii i wiedzy z dziedziny informatyki. Pracownicy Spółki, poprzez tworzenie nowych oraz rozwijanie dotychczas znanych algorytmów łączą dotychczas istniejącą wiedzę oraz opracowują nową wiedzę z dziedziny informatyki w celu stworzenia produktów dotychczas niedostępnych na rynku i ulepszenia tych już oferowanych, w sposób polegający na wniesieniu znaczących usprawnień procesów zarządzania, ewidencji i sprawozdawczości.

Każdy projekt zaliczony do grupy badawczo-rozwojowej zaczyna się od zdefiniowania wymagań, zagadnień i tematów badawczych. Prace składają się z wyraźnych etapów, w ramach których powstają prototypy, następnie są one testowane i weryfikowana jest ich przydatność. Każda iteracja polega na opracowywaniu wskazanych tematów badawczych poprzez tworzenie odpowiednich algorytmów/metod/skryptów, które powstają w wyniku twórczej pracy pracowników Spółki, którzy samodzielnie muszą znaleźć optymalne rozwiązania zagadnień. Istotną rolę w procesie odgrywa także proces testowania tworzonych prototypów. Prace wykonywane w Spółce pociągają za sobą postęp nauki oraz/lub techniki prowadzący do zwiększenia zakresu wiedzy. Rozwój oprogramowania prowadzi zaś do postępów w zakresie koncepcji przekazywania, gromadzenia czy prezentowania informacji.

Wnioskodawca podkreśla, że prace, które mają miejsce w projektach badawczo-rozwojowych nie stanowią prac rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do tych już istniejących produktów i rozwiązań.

W związku z powyższym zarówno pierwszy jak i czwarty warunek uznania działalności Spółki, podejmowanej w ramach prowadzonych prac, za działalność badawczo-rozwojową należy uznać za wypełniony.

W zakresie drugiego warunku odwołać się można do ustawy dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, która definiuje pojęcie utworu. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1 ust. 1 tejże ustawy przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W komentarzu do tejże ustawy, przygotowanym pod red. prof. dr hab. Janusza Barty oraz prof. dr hab. Ryszarda Markiewicza czytamy, iż "Świadczenie o charakterze twórczym może być wniesione tylko przez człowieka". Jak przy tym wyjaśnia SA w Poznaniu w wyr. z dnia 7 listopada 2007 r. (I ACa 800/07, LEX nr 370747): "Stwierdzenie, że utwór stanowi przejaw działalności twórczej", oznacza, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana jako przesłanka "oryginalności" utworu, zrealizowana zostanie wówczas, gdy powstanie subiektywnie nowy wytwór intelektu; jest ona zatem ujmowana wyłącznie w płaszczyźnie nowości subiektywnej i zorientowana retrospektywnie".

W przypadku prac prowadzonych przez pracowników Spółki ten warunek jest w oczywisty sposób spełniony, ponieważ efekty prac są rezultatem działań pracowników, w wyniku których powstają subiektywnie nowe wytwory intelektu w postaci analiz, kodów źródłowych, dokumentacji, etc.

Jednocześnie należy zauważyć, że przedmiotem prac badawczo-rozwojowych może być także produkt, usługa czy proces, które nie stanowią utworu w rozumieniu prawa autorskiego, a jedynie charakteryzują się twórczością, czyli nowością/oryginalnością prac. W tym miejscu można pomocniczo posłużyć się definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN zgodnie z którą przymiotnik "twórczy" oznacza: 1. "mający na celu tworzenie; też: będący wynikiem tworzenia" 2. "dotyczący twórców".

Odnosząc się do warunku "systematyczności", należy wskazać, że badania i rozwój nowych produktów informatycznych, stanowiących innowacyjne rozwiązania z zakresu inżynierii i produkcji oprogramowania oraz zarządzania projektami i zespołami projektowymi, stanowią jeden z głównych obszarów działalności Spółki, dając gwarancję jakości i nowoczesności tworzonych rozwiązań. Spółka prowadzi prace w podziale na projekty i zespoły projektowe oraz w oparciu o nowoczesne metodyki pracy tychże zespołów. Zastosowanie metodyki SCRUM pozwala na systematyczne prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Spółka prowadzi opisane we Wniosku prace badawczo-rozwojowe w sposób regularny od lat i zamierza wykonywać je systematycznie także w przyszłości. Podejmowane przez Spółkę działania w tym zakresie niewątpliwie nie mają zatem charakteru okazjonalnego czy doraźnego. W konsekwencji, należy uznać, że w odniesieniu do prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych spełniona jest przesłanka systematyczności, o której mowa we wspomnianym wyżej przepisie.

W związku z powyższym, należy uznać, że realizowane przez Spółkę prace badawczo-rozwojowe kwalifikowane tak do pierwszej jak i drugiej grupy projektowej, spełniają łącznie wszystkie z czterech przesłanek i tym samym stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38, w zw. art. 5a pkt 40 ustawy o p.d.o.f.

Ad. 3

Zdaniem Zainteresowanych, w przypadku, gdyby działalność Spółki nie została sklasyfikowana jako badawczo-rozwojowa w ujęciu regulacji rachunkowych (niezbyt rozbudowana analityka kont), a jednocześnie wypełniłaby znamiona działalności o charakterze badawczo-rozwojowym w rozumieniu ustawy o p.d.o.f., to Wnioskodawca byłby uprawniony do skorzystania z ulgi przewidzianej w art. 26e ustawy o p.d.o.f. (proporcjonalnie do swojego prawa udziału w zysku Spółki) przy założeniu ujęcia tych kosztów, w stosunku do których zamierza skorzystać z ulgi podatkowej, w odrębnej ewidencji pomocniczej prowadzonej przez Spółkę.

Na podstawie art. 24a ust. 1b ustawy o p.d.o.f., podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e ustawy o p.d.o.f., są obowiązani w prowadzonej księdze przychodów i rozchodów albo w prowadzonych księgach rachunkowych, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Katalog kosztów kwalifikowanych podlegających odliczeniu wskazany został przez Ustawodawcę w art. 26e ust. 2-3 ustawy o p.d.o.f. Przywołana regulacja nakłada na podatnika chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o p.d.o.f. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Jednakże skoro wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową ma być podstawą do skorzystania z ulgi, Spółka ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających Wnioskodawcy prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii, proporcjonalnej do jego prawa do udziału w zysku oraz nie większej niż kwota dochodu uzyskanego ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.d.o.f.

Bez znaczenia w tym przypadku powinien pozostać sposób określenia prowadzonej przez podatnika działalności z perspektywy regulacji z zakresu rachunkowości tym bardziej, że zależnie od obowiązujących dany podmiot zasad rachunkowości katalog prac badawczych i rozwojowych jest różny. Pomimo faktu, iż ewidencja rachunkowa jest punktem wyjścia dla ustalania podstawy opodatkowania w ustawie o p.d.o.f., to istnieje szereg zdarzeń gospodarczych, które są zdefiniowane w odmienny sposób dla celów podatkowych i rachunkowych. Ewidencja rachunkowa ma stanowić bazę dla przeprowadzenia kalkulacji podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, która odpowiednio zmodyfikowana w oparciu o regulacje podatkowe przedstawia wynik dla celów podatkowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, księgi rachunkowe jednostki obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą: dziennik, księgę główną, księgi pomocnicze, zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych, wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz). Zgodnie z art. 16 tejże ustawy, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe regulacje, dla skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 i 40 ustawy o p.d.o.f. (przy spełnieniu pozostałych warunków uprawniających do korzystania z ulgi badawczo-rozwojowej określonych w art. 26e ust. 4-6 ustawy) oraz przy zachowaniu limitów kosztów kwalifikowanych określonych przez ustawodawcę w art. 26e ust. 7 ustawy o p.d.o.f. oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych, niezależnie od kwalifikacji prowadzonej działalności z perspektywy rachunkowej.

Ad. 4

Zdaniem Zainteresowanych, do ustalenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można przyjąć wszystkie opłaty i należności związane z licencjami na programy komputerowe zarejestrowane jako własność intelektualną w tym opłaty za zakup licencji jak również opłaty za aktualizację programów gdyż przewidziane są one w warunkach udzielenia licencji.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w przepisach ust. 7 art. 30ca ustawy, której mowa w pytaniu 2, cyt:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie w jakim został osiągnięty:

Ad. 5

Zdaniem Zainteresowanych, przyjęty przez Spółkę sposób dystrybucji wytworzonego oprogramowania poprzez sprzedaż licencji dla jednego podmiotu (spółki komandytowej), która sprzedaje licencje dla finalnych użytkowników oraz prowadzi działalność wdrożeniową i serwis oprogramowania wytworzonego przez Spółkę będzie uprawniał Wnioskodawcę do zastosowania ulgi badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 26e ustawy o p.d.o.f. Uzgodniona z dystrybutorem wysokość opłat zabezpiecza Spółce godziwe dochody przy minimalizowaniu kosztów związanych z marketingiem, wdrażaniem i serwisowaniem produktów.

Ad. 6

Zdaniem Zainteresowanych, Spółka może ustalać kwalifikowane koszty (Koszty Pracy) dla poszczególnych projektów (działań badawczo-rozwojowych) oraz ustalać kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności przyjmując wysokość kosztów kwalifikowanych dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z opłat licencyjnych z poszczególnych kwalifikowanych praw własności. Ponieważ Spółka prowadzi działalność obejmującą wyłącznie działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem programów komputerowych dla biznesu, trudno jest ściśle ewidencjonować czas pracy poszczególnych programistów, to jest ile zużyją czasu na poszczególne programy, zwłaszcza, że mogą pracować jednocześnie przy tworzeniu różnych projektów.

Ad. 7

Zdaniem Zainteresowanych, Spółka może ustalać kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności przyjmując wysokość kosztów kwalifikowanych dla grupy kwalifikowanych praw własności intelektualnej proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z (opłat lub należności licencyjnych) z tej samej grupy produktów (objętych prawami własności intelektualnej) w tym przypadku programów komputerowych. Wynika to wprost z przepisu ust. 9 art. 30ca, ustawy o p.d.o.f., w której mowa w pkt 2. Przepis ten brzmi następująco:

Cyt.: "W przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi, lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej".

Ad. 8

Zdaniem Zainteresowanych, przy ustalaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych własności intelektualnej, o którym mowa w at. 30ca ustawy o p.d.o.f wyłącza się koszty kwalifikowane w kwocie stanowiącej ulgę badawczo rozwojową (odliczenie od podstawy naliczenia podatku) zgodnie z art. 26e ustawy o p.d.o.f. Inne podejście spowoduje podwójną korzyść dla podatnika z tego tytułu, a nie o to chyba chodziło ustawodawcy. Nasuwa się przy tym wniosek, że w takim przypadku będzie miał zastosowanie przepis art. 26e ust. 5 ustawy o p.d.o.f., który stanowi, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową - jest prawidłowe;

* proporcjonalnego ustalania kosztów kwalifikowanych - jest nieprawidłowe;

* możliwości zastosowania opodatkowania dochodu na zasadach określonych w art. 30ca ustawy - jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym

i nauce (Dz. U. z 2018 r. poz. 1668, z późn. zm.): badania naukowe są działalnością obejmującą:

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ustawy).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób, czyli bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych podjętych w przyszłości, jak i rozpoczęcie działań badawczo-rozwojowych przy jednoczesnym założeniu, że podatnik w przyszłości będzie dalej podejmował i realizował prace tego rodzaju.

Przesłankę tę należy zatem rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka prowadzi działalność mającą na celu przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych komponentów oprogramowania dla biznesu. Prowadzone przez Grupę (spółka jawna i spółka komandytowa) projekty można podzielić na trzy grupy:

* (development) projekty badawczo-rozwojowe prowadzące do powstania innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych rozwiązań w nowych lub istniejących już produktach;

* (professional services) projekty wdrożeniowe i rozwojowe, dotyczące tworzenia specyficznych rozwiązań dla klientów;

* (customer support) projekty związane z rutynowymi wdrożeniami, utrzymaniem już wdrożonych rozwiązań i korektą ewentualnych błędów we wdrożonym oprogramowaniu.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy art. 5a pkt 38 i 40 ustawy, do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że działalność Spółki - w odniesieniu do prac wykonywanych w ramach I i II grupy projektowej - mieści się w definicji działalności badawczo-rozwojowej w nich zawartych.

Z kolei, zgodnie z dyspozycją art. 26e ust. 1 ustawy podatnik uzyskujący przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 odlicza od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zgodnie z art. 26e ust. 2 powoływanej ustawy: za koszty kwalifikowane uznaje się:

1. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a) poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a i c,

oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a) nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego

bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

4a) nabycie usługi wykorzystania aparatury naukowo-badawczej wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli zakup usługi nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4;

Za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością (art. 26e ust. 3 ustawy).

W myśl art. 26e ust. 5 ww. ustawy koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 24a ust. 1b ustawy podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 26e, są obowiązani w prowadzonej księdze albo w prowadzonych księgach rachunkowych, o których mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób fizycznych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

Wnioskodawca wskazał również, że zamierza skorzystać z odliczenia od podstawy obliczenia podatku kosztów kwalifikowanych wskazanych w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych po 2016 r. na wytwarzanie nowych modułów do programów komputerowych wytworzonych w ramach działań rozwojowych i zarejestrowanych w Urzędzie Patentowym jako znaki towarowe przed 1 stycznia 2016 r. (Koszty Pracy).

W pierwszej kolejności odnosząc się do kosztów wynagrodzeń pracowników stwierdzić trzeba, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracowników, którzy realizują wskazany cel (tj. działalność badawczo-rozwojową). Należy przyjąć, że to faktyczne wykonywanie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej przesądza, że to wynagrodzenie (w całości bądź części) stanowi koszt kwalifikowany. W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki zarówno związane z działalnością badawczo-rozwojową, jak i obowiązki niezwiązane z ww. działalnością, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Innymi słowy, dla celów ulgi badawczo-rozwojowej wydatki podatnika na wypłatę świadczeń dla pracowników wykonujących prace badawczo-rozwojowe powinny być rozliczone zależnie od faktycznego zaangażowania tych pracowników w działalność badawczo-rozwojową w danym okresie rozliczeniowym, zgodnie z prowadzoną przez podatnika dokumentacją. Wskazać należy, że gdy pracownicy uczestniczą w pracach badawczo-rozwojowych i nie przeznaczają na realizację takiej działalności 100% swojego czasu pracy, konieczne jest odliczenie od kwoty ulgi kosztów przypadających proporcjonalnie na czas, w którym pracownicy ci wykonywali czynności niezwiązane z działalnością badawczo-rozwojową.

Jednocześnie świadczenia ponoszone na rzecz pracowników mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, jeżeli stanowią dla pracownika przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego wskazane we wniosku Koszty Pracy, które dotyczą pracowników zatrudnionych przy wykonywaniu działalności badawczo-rozwojowej w zakresie Grupy 1 i Grupy 2, mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy.

Zwrócić uwagę należy również, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

* rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy);

* ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną (art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólnika spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określaniu kosztów uzyskania przychodu, zysków i strat przypadających na wspólnika oraz ulg podatkowych.

Oznacza to, że Wnioskodawca może odliczyć od podstawy obliczenia podatku koszty uzyskania przychodów poniesione przez Spółkę na działalność badawczo-rozwojową, stosownie do art. 26e ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy, proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 w części dotyczącej możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonych kosztów kwalifikowanych i pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Jak już wcześniej wskazano dla celów odliczenia należy wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej, co wynika z art. 24a ust. 1b ustawy.

W myśl zaś art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.) księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o rachunkowości, konta ksiąg pomocniczych zawierają zapisy będące uszczegółowieniem i uzupełnieniem zapisów kont księgi głównej. Prowadzi się je w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej.

Przywołane regulacje nakładają na podatnika, chcącego skorzystać z ulgi badawczo-rozwojowej, obowiązek wyodrębnienia kosztów ponoszonych w związku z działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa nie precyzuje jednak, w jaki sposób to wyodrębnienie powinno zostać wykonane. Wyodrębnienie kosztów na działalność badawczo-rozwojową w ewidencji rachunkowej ma być podstawą do kalkulacji ulgi badawczo-rozwojowej. Zatem, podatnik ma obowiązek dokonać wyodrębnienia w taki sposób, aby możliwe było zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, dających prawo do skorzystania z ulgi w kwocie odpowiedniej dla danej kategorii. Bez znaczenia w tym przypadku pozostaje sposób określenia prowadzonej przez podatnika działalności z perspektywy regulacji z zakresu rachunkowości tym bardziej, że zależnie od obowiązujących dany podmiot zasad rachunkowości katalog prac badawczych i rozwojowych jest różny. Pomimo faktu, że ewidencja rachunkowa jest punktem wyjścia dla ustalania podstawy opodatkowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, to istnieje szereg zdarzeń gospodarczych, które są zdefiniowane w odmienny sposób dla celów podatkowych i rachunkowych. Ewidencja rachunkowa ma stanowić bazę dla przeprowadzenia kalkulacji podstawy opodatkowania oraz należnego podatku, która odpowiednio zmodyfikowana w oparciu o regulacje podatkowe przedstawia wynik dla celów podatkowych.

W związku z powyższym, dla określenia możliwości skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, istotne będzie prowadzenie działalności, która spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu ustawy oraz posiadanie wyodrębnionej ewidencji kosztów kwalifikowanych.

Odnosząc się zatem do sposobu prowadzenia ewidencji rachunkowej służącej wyodrębnieniu kosztów związanych bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową stwierdzić należy, że przepisy ustawy podatkowej nie wskazują w jakiej formie powinno zostać dokonane wyodrębnienie, o którym mowa w art. 24a ust. 1b. Przedmiotowe przepisy nie określają również minimalnych wymagań, jakie powinno spełniać narzędzie, które służy wyodrębnieniu wydatków poniesionych w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Wskazać jedynie należy, że przedmiotowe wyodrębnienie powinno być dokonane w taki sposób, aby umożliwić wykazanie w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych w odpowiedniej wysokości.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pyt. nr 3 należy uznać za prawidłowe.

Natomiast nie można zaakceptować poglądu Zainteresowanych w kwestii określonej w pyt. nr 6, które odwołuje się do art. 24a ust. 1b ustawy. Ich zdaniem Spółka może ustalać kwalifikowane koszty (Koszty Pracy) dla poszczególnych projektów (działań badawczo-rozwojowych) oraz ustalać kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności przyjmując wysokość kosztów kwalifikowanych dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej proporcjonalnie do uzyskanych przychodów z opłat licencyjnych z poszczególnych kwalifikowanych praw własności

Z omawianej regulacji nie wynika ażeby koszty kwalifikowane miały być odnoszone do konkretnych projektów badawczo-rozwojowych przy zastosowaniu określonych proporcji. Komentowana norma nakłada na podatnika obowiązek, żeby zastosowany sposób wyodrębnienia kosztów w ewidencji umożliwił prawidłowe zidentyfikowanie kosztów kwalifikowanych, które dają prawo do skorzystania z ulgi badawczo-rozwojowej, w kwocie adekwatnej do odpowiedniego rodzaju kosztu kwalifikowanego, w odniesieniu do okresu (roku podatkowego), z którym koszty te są związane. W przypadku Zainteresowanych rozróżnianie poszczególnych projektów badawczo-rozwojowych i stosowanie proporcji - w kontekście brzmienia art. 24a ust. 1b ustawy - nie znajduje uzasadnienia.

W nawiązaniu zaś do kwestii objętej pytaniem nr 5 należy podzielić stanowisko Zainteresowanych. Przepisy dotyczące opisywanej ulgi nie ograniczają sposobów wykorzystania wyników prowadzonych prac badawczo-rozwojowych. Wyniki prac mogą więc zostać wykorzystane we własnej działalności, jak również mogą zostać udostępnione innym podmiotom, w tym jednostkom z tej samej grupy bądź podmiotom zewnętrznym. Należy podkreślić, iż przepisy dotyczące opisywanej ulgi nie zawierają wyłączenia w tym zakresie. Zgodnie z ugruntowaną praktyką, w przypadku przepisów dotyczących ulg i zwolnień, przepisy podatkowe należy interpretować ściśle i nie można do nich stosować interpretacji rozszerzającej. Skoro więc nie ma wyraźnego przepisu dotyczącego wyłączenia z obszaru ulgi na działalność badawczo-rozwojową sytuacji, w której podmiot prowadzący taką działalność otrzymuje wynagrodzenie od podmiotu powiązanego to wspomniana relacja pozostanie neutralna w zakresie możliwości zastosowania ulgi opisanej w art. 26e ustawy.

Rozpatrując w następnej kolejności możliwość skorzystania przez Zainteresowanych z tzw. ulgi IP Box zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

8. autorskie prawo do programu komputerowego * podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Powyżej określony katalog praw jest katalogiem enumeratywnym.

Z powyżej powołanych przepisów wynika, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że Spółka od początku swojej działalności realizowała szereg projektów, które spełniają kryteria działań badawczo-rozwojowych, których rezultatami są programy komputerowe, z dużym powodzeniem stosowane przez wiele podmiotów. Programy te jako znaki towarowe podlegają ochronie prawnej. Aktualnie Spółka ma zarejestrowane w Urzędzie Patentowym znaki towarowe na niżej wymienione programy komputerowe:

* zrejestrowany pod numerem - okres ochronny 13.11.2012-13 listopada 2022 r.;

* zarejestrowany pod numerem - okres ochronny 17.09.2012-17 września 2022 r.;

* zarejestrowany pod numerem okres ochronny 17.09.12 - 17 września 2022 r. Program ten zarejestrowany posiada rejestrację jako znak towarowy Unii Europejskiej pod nr - okres ochronny 29.04.2016-29 kwietnia 2026 r.

Odnosząc zatem zanalizowane przepisy do przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przedstawione zasady opodatkowania nie przewidują preferencji dla znaków towarowych (praw ochronnych na znaki towarowe), które to w zamkniętym katalogu określonym w art. 30ca ust. 2 ustawy nie zostały ujęte. W związku z tym, dochodów związanych z tego rodzaju prawem Zainteresowani nie mogą opodatkować na zasadach określonych w art. 30ca ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1 w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Ponieważ w opisanym zdarzeniu przyszłym brak jest możliwości zastosowania zasad opodatkowania, o którym mowa w art. 30ca ustawy, kwestie wymienione w pyt. nr 4, 7 i 8, są bezprzedmiotowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.